ОСНОВЫ АУДИТА

Тезисы лекций

ВВЕДЕНИЕ

Важным элементом экономики государства является контроль, который может принимать разные формы в зависимости от субъектов контроля и поставленных ими целей. Аудит, как форма финансового контроля, приобретает огромное значение в условиях преобладания частном собственности на средства производства. Аудит — независимая проверка правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности финансовой отчетности организации — выполняет важную функцию в современном гражданском обществе.

При помощи аудита пользователи информации финансовой отчетности получают уверенность в ее достоверности. Обязательность аудита, как передаточного звена между коммерческой организацией, как системы экономической информации, и ее пользователями, связана с разной степенью доступа заинтересованных пользователей к данным учета и отчетности и с необходимостью специальных знаний и навыков для оценки достоверности финансовой отчетности.

Таким образом, аудит играет значительную роль в экономической жизни страны, являясь регулятором и стабилизатором экономической ситуации.

Тезисы лекций представляют собой учебное пособие для студентов, обучающих экономике и финансам и всем желающим изучить теоретические, методические, организационные и правовые основы аудита в России и за рубежом. 3

СОДЕРЖАНИЕ

Тема 1. Понятие аудита, цель и место в системе контроля

Тема 2. Организационно-правовые основы внешнего аудита

Тема 3. Международные и отечественные стандарты аудита

Тема 4.Подготовительный этап аудиторской проверки. Оферта экономического субъекта и Письмо-обязательство аудиторской фирмы. Договор возмездного оказания аудиторских услуг

Тема 5. Права, обязанности и ответственность сторон при аудите

Тема 6. Этический кодекс аудиторов

Тема 7. Планирование аудиторской проверки. Общий план и программа аудита

Тема 8. Понятие существенности в аудите. Два подхода к определению существенности ошибок, выявленных в ходе аудиторской проверки

Тема 9. Понятие аудиторского риска. Факторы, влияющие на величину аудиторского риска. Страхование ответственности аудиторов и аудиторских фирм

Тема 10. Аудиторская выборка. Возможности использования выборочных методов анализа при организации видов аудиторской проверки

Тема 11. Виды, источники и методы получения аудиторских доказательств. Использование работы эксперта при сборе аудиторских доказательств

Тема 12. Организация труда аудиторов. Контроль качества работы внутри аудиторской фирмы. Рабочие документы аудиторов. Оплата труда аудиторов

Тема 13. Подготовка аудиторского заключения. Виды и структура аудиторского заключения

Тема 1. Понятие аудита, цель и место в системе контроля

Особенности организации функции контроля в условиях рыночной экономики. Государственный финансовый контроль и его сфера в условиях рыночной экономики. Ревизия и её роль в условиях рыночной экономики. Аудит как особый вид контроля. Отличие аудита от ревизии и контроля. Стадии развития аудита. Основные концепции мирового развития аудита. Внутренний и внешний аудит. Виды внешнего аудита, усиление роли государства в регулировании аудиторской деятельности. Обязательный и инициативный аудит. Критерии, по которым бухгалтерская отчетность подлежит обязательной аудиторской проверке. Экономические санкции за уклонение от обязательного аудита. Сопутствующие аудиторские услуги. Транснациональные аудиторские корпорации и их роль в становлении российского аудита.

В условиях рыночной экономики функция контроля рассматривается на макро- и микроуровне. Контроль на макроуровне — государственный контроль — осуществляется органами надзора над деятельностью хозяйствующих субъектов. Контроль на микроуровне представляет собой одну из функций управления.

Государственный контроль характеризуется разнонаправленностью, он охватывает все стороны национальной экономики. Одним из направлений государственного контроля является финансовый контроль. Общегосударственный финансовый контроль решает несколько задач:

— контроль за образованием и использованием средств бюджета РФ и ее субъектов;

— контроль правильности и эффективности использования кредитных ресурсов;

— контроль над осуществлением денежной, налоговой и валютной политики;

— контроль государственного внутреннего и внешнего долга.

В рамках командно-административной советской экономики основной формой государственного ведомственного контроля являлась ревизия. Ревизия — это проверка хозяйственно-финансовой деятельности учреждения, предприятия или должностного лица, производимая уполномоченным на это государственным органом с целью выявления и устранения недостатков в их работе, а также законности их действий. В условиях доминанты государственной собственности широкое применение ревизии было оправданным. В рыночной экономике ревизионные проверки не могут удовлетворять потребность собственников бизнеса в полной, достоверной и качественной информации для принятия управленческих решений. Значение ревизии состоит в установлении законности и достоверности хозяйственных операций, правильности действий должностных лиц при их совершении. Она проводится созданной в рамках организации ревизионной комиссией, подотчетной руководству. Таким образом, ревизия выполняет в коммерческой организации функцию контроля на микроуровне, т.е. соизмеряет фактический результат хозяйственно-финансовой деятельности с запланированным и выявляет лиц, виновных в допущении отклонений.

Между тем, руководство организации и прочих прямо и косвенно заинтересованных в ее работе лиц интересует не только законность ведения дела и правильность выполнения распоряжений руководства, но и экономическая эффективность и целесообразность совершенных хозяйственно-финансовых операций. Эти дополнительные возможности предоставляет аудит, и в этом смысле трактуется шире и контроля, и ревизии.

Сходство ревизии и аудита заключается в том, что оба эти процесса представляют собой форму финансового контроля и используют одну и ту же документальную базу. Различаются эти понятия по ряду признаков. Например, ревизия представляет собой принудительную форму контроля, тогда как в процесс аудита субъекты вступают добровольно и являются равноправными участниками процесса аудиторской проверки; ревизия преследует цель выявления нарушения и наказания виновных лиц, а аудит - выявление, локализацию, оценка и признание недостатков как неотъемлемой части хозяйственной деятельности экономического субъекта; и, наконец, основной задачей ревизии является сохранение активов организации и предотвращение злоупотреблений при их расходовании, задача аудита — привлечение в организацию новых пассивов (ресурсов), гарантирование качества самой хозяйственно-финансовой деятельности.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 7 августа 2001 г.

с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ, вступивших в силу с 1 января 2009 года.

аудит (аудиторская деятельность) — это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ¹ .

Аудит, возникший в Европе XIV века и переживший периоды бурного развития в эпоху буржуазных революций XIX века и экономических кризисов XX-го, прошел несколько стадий в своем становлении.

Первоначально аудит был не чем иным, как проверкой и подтверждением достоверности бухгалтерских документов и отчетности. Аудиторы в основном рассматривали первичные документы, регистры бухгалтерского учета, а также составленную на их основе бухгалтерскую отчетность. Такой аудит получил название подтверждающего и проводился в основном сплошным методом.

Затем аудит стал системно-ориентированным. При этом практикующие аудиторы стали более внимательно изучать взаимоотношения между организаторами и исполнителями бизнеса своих клиентов, составляющими и использующими бухгалтерские документы. В целях предупреждения ошибок они стали делать основной упор на повышение эффективности системы управления каждого клиента, в первую очередь системы его внутрихозяйственного контроля. Если внутрихозяйственный контроль у клиента имел определенные слабости, не способствовал устранению подавляющего числа ошибок и неточностей в учете, то аудиторы давали развернутые рекомендации клиенту по устранению указанных слабостей. Это, в свою очередь, отражалось на точности учета и достоверности отчетных данных. Таким образом, системный подход стал своего рода гарантом качества аудита.

И, наконец, современный аудит — это аудит, основанный на риске. Это процесс, в котором использованы положительные стороны не только подтверждающего и системно-ориентированного аудита, но и аудита, преимущественно основанного на статистических либо нестатистических выборочных исследованиях. Именно о таком аудите писал известный американский специалист в области аудита Дж. Робертсон: аудит — это деятельность, направленная на уменьшение предпринимательского риска .

Аудит подразделяют на внешний и внутренний. Внешний аудит – это независимая экспертиза достоверности бухгалтерского учета и отчетности организации. Он проводится на договорной основе специализированными аудиторскими фирмами. Внутренний аудит проводится чаще всего силами самой организации. Его цель – выявить нарушение деятельности предприятия, выработать рекомендации по их устранению и повышению эффективности деятельности (например, мероприятия по выявлению резервов). Его сходство с внешним аудитом состоит в определенной степени независимости внутреннего аудита – соответствующая служба подчиняется непосредственно высшему органу управления организацией.

Внешний аудит может быть обязательным и инициативным. Обязательному аудиту подлежат организации, отвечающие требованиям федерального закона «Об аудиторской деятельности»:

— открытые акционерные общества;

— кредитные организации, страховые организации и общества взаимного страхования, товарные и фондовые биржи, инвестиционные фонды, государственные внебюджетные фонды, государственные и муниципальные унитарные предприятия.

— организации и индивидуальные предприниматели с объемом выручки от реализации за проверяемый период свыше 500’000 установленных законодательством РФ минимальных размеров оплаты труда (МРОТ) или суммой активов баланса на конец года свыше 200’000 МРОТ .

Инициативный аудит проводится коммерческой организацией добровольно, по решению руководства или собственников бизнеса.

Установление государством критериев для обязательного проведения аудита годовой финансовой отчетности преследует цели регулирования национальной экономики, предотвращения банкротства обществ с большим числом акционеров, защиты общественных интересов в успешном развитии крупного бизнеса. За уклонение от обязательного аудита предусмотрена уголовная, административная и гражданско-правовая ответственность в соответствии с законодательством РФ .

Аудиторская деятельность многогранна. Она включает собственно аудит бухгалтерской отчетности и сопутствующие аудиту услуги. Их перечень утверждается в Уставе аудиторской организации:

1. . Постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета.

2. . Составление финансовой отчетности.

3. . Бухгалтерское консультирование.

4. . Налоговое консультирование.

5. . Анализ финансово-хозяйственной деятельности.

6. Экономическое и финансовое консультирование.

7. Управленческое консультирование, в т.ч. связанное с реструктуризацией организации.

8. Правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам.

9. Автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий.

10. Оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов и предпринимательских рисков.

11. Разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов.

12. Проведение налоговых исследований.

13. Проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью и распространение их результатов, в т.ч. в бумажном и электронном виде.

14. Обучение специалистов в области, связанной с аудиторской деятельностью.

Сопутствующие аудиту услуги делятся на услуги совместимые и несовместимые с проведением аудиторской проверки:

Услуги, совместимые с проведением аудита

Услуги, несовместимые с проведением аудита

1. 1. Анализ финансово-хозяйственной деятельности.

1. 1. Постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета.

1. 2. Экономическое и финансовое консультирование.

1. 2. Составление финансовой отчетности.

1. 3. Управленческое консультирование, в т.ч. связанное с реструктуризацией организации.

1. 3. Бухгалтерское консультирование.

1. 4. Правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам.

1. 4. Налоговое консультирование.

1. 5. Автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий.

1. 5. Проведение налоговых исследований.

1. 6. Оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов и предпринимательских рисков.

1. 7. Разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов.

1. 8. Проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью и распространение их результатов, в т.ч. в бумажном и электронном виде.

1. 9. Обучение специалистов в области, связанной с аудиторской деятельностью.

В соответствии со стандартом сопутствующие аудиту услуги делятся на: услуги действия, услуги контроля и информационные услуги.

Услуги действия связаны с созданием документов, состав которых установлен в договоре с экономическим субъектом, ранее им не создаваемые. Услуги контроля это услуги по проверке документов на предмет соответствия этих документов определенным критериям, согласованным между экономическим субъектом и аудиторской организацией. Информаци-онные услуги — услуги по подготовке устных и письменных разъяснений по различным вопросам бухгалтерского учета и аудита; проведение круглых столов, семинаров, обучений, издание методических пособий, информационное обслуживание.

Содержание, процедуры и методы аудита детально разрабатываются аудиторским сообществом как на национальном, так и на международном уровне. Необходимость в стандартизации аудиторской деятельности на международном уровне возникла в связи с образованием и становлением после Второй мировой войны транснациональных корпораций аудиторов – крупных аудиторских организаций, оказывающих широкий спектр услуги в области бухгалтерского учета, аудита, консалтинга, правового сопровождения проектов. Транснациональные аудиторские компании сыграли важную роль в становлении российского аудита. Они начали работать в России с 1994 года, сначала в форме совместных предприятий. В сотрудничестве с аудиторскими корпорациями российские аудиторы перенимали на-копленный опыт в области аудиторской деятельности, а затем создавали собственные, российские, аудиторские фирмы, многие из которых успешно работают в настоящее время.

Тема 2. Организационно-правовые основы внешнего аудита

Концепции регулирования аудиторской деятельности. Усиление роли государства в регулировании аудиторской деятельности. Органы, направляющие аудиторскую деятельность и документы, регламентирующие аудит. Общегосударственное регулирование аудиторской деятельности. Структура органов регулирования аудиторской деятельности в РФ. Международные общественные организации и их роль в регулировании аудиторской деятельности. Общественные аудиторские аккредитованные объединения в РФ и их роль в регулировании аудиторской деятельности.

Общегосударственные функции регулирования аудиторской деятельности осуществляет Министерство финансов РФ . Созданный в его рамках Департамент разрабатывает систему мер по государственному регулированию рынка аудиторских услуг в РФ, осуществляет надзор над этой деятельностью, защищает интересы государства, экономических субъектов, аудиторов и аудиторских фирм.

Основные направления деятельности Департамента организации аудиторской деятельности Минфина РФ и его полномочия:

1. 1. Разработка на основе законодательства РФ проектов нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность в РФ. Представление их на рассмотрение Правительства РФ. Привлечение на договорной основе к участию в разработке этих проектов специалистов и экспертов, в т.ч. иностранных.

2. 2. Содействие реализации положений Федерального закона «Об аудиторской деятельности», обобщение практики их применения и подготовка предложений по совершенствованию правового регулирования аудиторской деятельности в РФ. Разработка Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

3. 3. Представление разъяснений по вопросам применения положений Федерального закона «Об аудиторской деятельности».

4. 4. Лицензирование аудиторской деятельности. Ведение государственного реестра учебно-методических центров по обучению и переподготовке аудиторов.

5. 5. Организация ведения государственных реестров аудиторов, аудиторских фирм и их объединений.

6. 6. Организация публикаций в средствах массовой информации сведений о выдаче (аннулировании) лицензий, а также о зарегистрированных объединениях аудиторов и аудиторских фирм.

7. 7. Осуществление деловых контактов с международными организациями.

8. 8. Направление аудиторам, аудиторским фирмам и их объединениям обязательных для исполнения предписания об исполнении ими законодательства РФ в области аудиторской деятельности.

При Министерстве финансов РФ существует Совет по аудиторской деятельности, состоящий из представителей Минфина России, федеральных органов исполнительной власти, осуществляющих регулирование профессиональной деятельности организаций, подлежащих обязательному аудиту, государственных органов власти, Центрального банка Российской Федерации, аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, научных и других организаций, высших учебных заведений, пользователей аудиторских услуг. В задачи Совета входит:

1 участие в подготовке и предварительном рассмотрении основных документов и проектов решений Минфина России в области регулирования аудиторской деятельности;

2 разработка федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, определение профессиональных требований к аудиторам, этических норм и правил их поведения;

3 изучение, обобщение и распространение опыта аудиторской деятельности, подготовка информационных, методических и учебных материалов в этой области;

4 участие в определении и совершенствовании порядка проведения квалификационных экзаменов на получение аттестата аудитора;

5 совершенствование порядка лицензирования аудиторской деятельности в Российской Федерации;

6 изучение зарубежного опыта организации аудиторской деятельности.

Регулирование аудиторской деятельности не исчерпывается регулированием со стороны государства. Общественные интересы при осуществлении аудиторской деятельности в России представляют общественные объединения аудиторов, аудиторские палаты, ассоциации. Они объединяют специалистов, ученых, преподавателей в области бухгалтерского учета, аудита, финансовой контрольно-ревизионной и аналитической деятельности (например, Ассоциация бухгалтеров и аудиторов России), аудиторские

фирмы (например, Аудиторская палата России, Московская палата аудиторов). Объединения ставят задачи содействия развитию экономической науки, внедрению в практику хозяйствования передового отечественного и зарубежного опыта в области бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа, оказания помощи своим членам в решении конкретных учетно-аналитических и аудиторских проблем, защиты гражданских, экономических и социальных интересов членов объединения, страхования ответственности аудиторов.

Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в РФ состоит из четырех уровней (в порядке убывания правового статуса):

1 уровень: законодательный. Представлен Федеральным законом «Об аудиторской деятельности».

2 уровень: подзаконные нормативные акты различных министерств и ведомств, которые непосредственно к аудиторам не относятся, но регулируют деятельность экономических субъектов, подлежащих аудиту.

3 уровень: федеральные стандарты или правила аудиторской деятельности.

4 уровень: внутрифирменные аудиторские стандарты.

Квалификационные аттестаты аудиторов выдаются по успешному прохождению соискателем квалификационных экзаменов . К соискателю на квалификацию аудитора предъявляются следующие требования:

— высшее экономическое и (или) юридическое образование, полученное в российских образовательных учреждениях, имеющих государственную аккредитацию;

— наличие стажа работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет.

Экзамен представляет собой тестирование, охватывающее широкий круг вопросов :

— правовое регулирование хозяйственной деятельности;

— бухгалтерский учет и отчетность;

— налогообложение юридических и физических лиц;

— финансы организаций: менеджмент и анализ;

— аудит.

Аттестаты выдаются без ограничения срока действия по следующим направлениям:

а) в области общего аудита;

б) в области аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов;

в) в области аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования (аудита страховщиков);

г) в области аудита кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов (банковского аудита).

Обширность и строгость требований к будущему аудитору призваны обеспечить должное качество оказания аудиторских услуг, поддержанию высокой репутации аудиторской профессии в обществе, доверия к результатам аудиторской деятельности.

Для осуществления аудиторской деятельности, лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора, должно получить лицензию, которая выдается Минфином РФ на 5 лет и может продлеваться по заявлению аудитора (аудиторской организации) на срок 5 лет неограниченное количество раз. Для получения лицензии Минфином РФ выдвигаются следующие требования :

а) наличие у индивидуального аудитора или у аудиторов аудиторской ор-ганизации соответствующих профилю аудиторской проверки типов квалификационных аттестатов аудитора;

б) наличие в штате аудиторской организации не менее 5 аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты аудитора;

в) осуществление предпринимательской деятельности только в виде проведения аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг;

г) соблюдение правил внутреннего контроля качества проводимых аудиторских проверок и обеспечение возможности проведения внешних проверок качества их деятельности;

д) обеспечение сохранности сведений, составляющих аудиторскую тайну.

е) участие в обязательном аудите кредитных организаций не менее двух аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты аудитора на право осуществления аудита кредитных организаций;

ж) наличие у аудиторской организации при проведении обязательного аудита кредитных организаций стажа аудиторской деятельности не менее двух лет;

з) наличие у аудиторской организации при проведении обязательного аудита банков стажа аудиторской деятельности по проверке кредитных организаций не менее двух лет.

В случае выявления Минфином РФ в процессе последующих проверок качества оказания аудиторских услуг несоблюдения аудиторской организацией требований законодательства, лицензия может быть приостановлена или аннулирована.

Тема 3. Международные и отечественные стандарты аудита

Международные стандарты аудита, их структура, содержание и порядок применения. Порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности. Лицензирование аудиторской деятельности. Законодательно нормативное регулирование аудиторской деятельности в РФ: Закон «Об аудиторской деятельности»; Постановления Правительства и подзаконные акты; стандарты аудиторской деятельности. Международные стандарты аудита, их структура, содержание и порядок применения. Федеральные стандарты аудиторской деятельности в России. Стандарты общественных аудиторских объединений. Внутрифирменные стандарты. Роль и взаимосвязь аудиторских стандартов разного типа.

По сложившейся мировой практике регулирование аудиторской деятельности по сути и содержанию происходит на основе применения аудиторами стандартов своей деятельности.

Аудиторские стандарты — это единые базовые принципы, которым должны следовать все аудиторы в процессе своей профессиональной деятельности. Соблюдение аудиторских стандартов гарантирует определенный уровень качества аудита и надежности его результатов; они составляет основу всех программ для подготовки аттестованных аудиторов и являются основанием в суде для доказательства качества проведения аудита.

Аудиторские стандарты подразделяются на внешние и внутренние.

Внешние определяют организацию аудиторской деятельности и являются основными элементами ее нормативного регулирования.

Внутренние аудиторские стандарты разрабатываются в аудиторских фирмах.

Внешние аудиторские стандарты подразделяются на национальные (НАС) и международные стандарты (МАС).

19

МАС разрабатываются и выпускаются Международной Федерацией Бухгалтеров начиная с 70-х гг. XX века. Ежегодно они обновляются и дополняются комментариями по их применению на практике. В настоящее время существует 45 МАС, которые подразделяются на 10 тематических групп:

�� вводные замечания;

�� ответственность;

�� планирование;

�� внутренний контроль;

�� аудиторские доказательства;

�� использование работы других специалистов;

�� выводы и отчеты в аудите;

�� специальные области;

�� сопутствующие услуги;

�� положение по международной практике аудита;

Использование МАС в практике деятельности аудиторов разных стран различны. По степени использования МАС в разработке собственных, национальных, аудиторских стандартов страны мира делятся на три группы:

В странах первой группы МАС используются полностью в качестве НАС, например, в Кипре, Малайзии, Нигерии, Шри-Ланке.

Вторую группу составляют страны, которые принимают МАС к сведению: США, Великобритания, Канада, Ирландия.

В странах третьей группы МАС используются как основа для разработки своих стандартов: Россия, Индия, Бразилия, Австрия, Нидерланды.

Национальные стандарты аудиторской деятельности в РФ подразделяются на 11 тематических групп, десять из которых совпадают с группировкой МАС, а одиннадцатая включает в себя стандарты, описывающие требования к образованию аудитора, порядок и организацию сдачи квалификационного экзамена на аудиторский аттестат. Всего предполагается разработать 58 аудиторских стандартов, из них 45 - аналоги МАС. В на-стоящее время приняты 38 национальных стандартов, из них 11 – в новой редакции¹⁰ . некоторых стандартах предусмотрены практические приложения.

Внутрифирменные аудиторские стандарты используются для регулирования взаимоотношений аудиторской организации с потенциальными клиентами, для обучения начинающих аудиторов и в случае возникновения конфликтных ситуаций с клиентами для подтверждения качества аудиторской проверки. Кроме того, они способствуют снижению трудоемкости аудиторской деятельности, увеличению объема и количества выполняемых аудиторских услуг, привлекают к аудиту специалистов со стороны и ассистентов-стажеров, позволяют соблюдать на аудиторской фирме НАС. Наличие внутрифирменных стандартов служит показателем профессионализма деятельности аудиторской фирмы.

Как правило, внутрифирменные аудиторские стандарты регулируют следующие направления в деятельности аудиторской фирмы:

1. структуру фирмы, специфику и технологию ее организационного процесса, выполняемые функции (стандарты, определяющие обязанности сотрудников, их оплату труда и механизм заключения договоров, методики и стандарты по организации планирования);

1. 2. методику проведения аудита по соответствующим разделам и счетам бухгалтерского учета, по каждому направлению в бизнесе клиента (методики по проведению аудиторских проверок, подготовке и выдаче аудиторского заключения, рабочие таблицы, макеты, инструкции, методики анализа наиболее часто встречающихся ошибок при аудите определенного направления и пути их устранения);

1. 3. методики по оказанию сопутствующих аудиторских услуг (аудиторские стандарты, которые разрабатываются в тех случаях, когда аудиторские фирмы оказывают определенные услуги , например, постановка бухгалтерского учета, восстановление);

2. 4. ответственность аудитора, изучение и оценка систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета, методы получения аудиторских доказательств.

Внутренние аудиторские стандарты — это интеллектуальная собственность аудиторской фирмы. Сотрудники не должны разглашать их содержание или использовать вне деятельности данной аудиторской организации.

Стандартизация аудиторской деятельности на международном, национальном уровне и на уровне отдельных субъектов рынка аудиторских услуг обеспечивает необходимую степень разработанности проблем аудита, высокий уровень оказания аудита и сопутствующих услуг, стимулируют профессиональный рост аудиторов и способствует быстрому распространению нового опыта в области аудита.

Тема 4. Подготовительный этап аудиторской проверки. Оферта экономического субъекта и Письмо-обязательство аудиторской фирмы. Договор возмездного оказания аудиторских ус-луг

Укрупненный алгоритм аудиторской проверки. Предварительный этап аудиторской проверки. Знакомство с внешними и внутренними факторами, влияющими на финансово-хозяйственную деятельность потенциального клиента. Оценка возможности проведения аудита. Ознакомление со спецификой бизнеса потенциального клиента. Оферта экономического субъекта. Письмо-обязательство аудиторской фирмы о согласии на проведение аудита. Договор возмездного оказания аудиторских услуг Цели и задачи предварительного этапа аудиторской проверки.

Процесс аудиторской проверки можно изобразить схематически в следующем виде:

1. I. Предпроектная деятельность

2. II. Предварительное планирование

3. III. Составление плана и программы аудита

4. IV. Реализация плана и программы аудита

5. V. Завершение деятельности и составление аудиторского заключения

6. VI. Проверка качества аудиторской проверки

На первом, подготовительном, этапе в аудиторской фирме осуществляется предпроектная деятельность, которая связана с оценкой риска проведения аудита конкретного клиента. Результатом этой оценки является принятое руководителем аудиторской фирмы решение о согласии на проведение аудита. Формируется бригада аудиторов, обсуждаются условия договора на оказание аудиторских услуг. Заканчивается этот этап подписанием договора сторонами, что служит сигналом к началу аудита.

Действия аудиторов на втором этапе связаны с установлением ряда критериев, позволяющих оценить особенности финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, организации учетного процесса и системы внутреннего контроля; определить уровень существенности ошибок, которые будут обнаружены в учете и отчетности клиента; подготовить план аудиторской проверки для обсуждение ее с руководством экономического субъекта.

После согласования плана аудита с руководством экономического субъекта, на третьем этапе, аудиторская бригада детализирует его и составляет программу аудиторской проверки, в которой внимание акцентируется на проблемных вопросах бизнеса клиента, на важнейших процессах и счетах.

Реализация программы аудиторской проверки — четвертый этап — заканчивается оценкой результатов, полученных в ходе аудита, и подготовкой варианта аудиторского заключения.

На пятом этапе члены аудиторская бригада оформляют результаты проведенной аудиторской проверки, изучают события, произошедшие после отчетной даты, составляют письменные рекомендации руководству экономического субъекта по улучшению системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в организации. Аудиторы передают руководству экономического субъекта проверенную отчетность вместе с аудиторским заключением. Аудиторское заключение подписывается сторонами. После даты подписания аудиторского заключения ответственность за распространение результатов аудита несет экономический субъект.

На заключительном — шестом — этапе, после завершения проверки, аудитор проводит последующий контроль качества аудита.

Взаимоотношения между аудиторской фирмой и экономическим субъектом начинаются с официального (письменного) предложения последнего об оказании аудиторских услуг. В хозяйственной практике это официальное предложение называется офертой ., документом, отражающим намерение одной стороны (пославшей оферту) заключить договор с адресатом, в случае принятия этого предложения.

Принимая решение, соглашаться ли на проведение аудита экономического субъекта, руководство аудиторской фирмы опирается на следующие показатели ее деятельности:

1. — наличие персонала с необходимыми для выполнения задания навыками;

— необходимость привлечения специалистов со стороны (как аудиторов, так и разного рода консультантов);

— независимость;

— наличие или возможность (а также необходимость) создания базы законодательных и нормативных актов с учетом специфики деятельности экономического субъекта;

— организационная структура экономического субъекта (наличие дочерних компаний, филиалов, удаленных от центра);

— занятость специалистов аудиторской фирмы в предполагаемый период проведения аудита экономического субъекта;

— честность экономического субъекта (обстоятельства смены им аудитора).

Результатом проведения такого мониторинга, как в отношении аудиторской фирмы, так и потенциального клиента, является оценка риска на уровне проекта. Положительные ответы на поставленные вопросы позволяют руководству аудиторской организации приступить к предварительному этапу оказания аудиторских услуг: формированию аудиторской бри-гады и обсуждению условий договора на проведение аудиторской проверки.

В ответ на оферту экономического субъекта руководство аудиторской фирмы направляет письмо-обязательство о согласии на проведение аудита. Содержание письма-обязательства регламентируется аудиторским стандартом и представляет собой краткий перечень условий аудита, обязательств и ответственности сторон с ссылками на нормативные акты, на основе которых будет проводиться аудит, а также в случае важности такого указания — на международные акты, регулирующие бухгалтерский учет и аудит.

В случае первого опыта работы аудиторской фирмы и экономического субъекта составление письма-обязательства имеет важного значение для последующей работы, определяет уровень взаимопонимания между аудитором и клиентом, подход к решению спорных вопросов. В случае проведения последующего аудита написание письма-обязательства может носить и формальный характер, поскольку условия и процесс взаимодействия хорошо понимаются сторонами.

Четкость освещения основных этапов аудиторской проверки и их обсуждение с потенциальным клиентом облегчают составление и подписание договора на оказание аудиторских услуг. Договор на оказание аудиторских услуг — это главный официальный документ, регламентирующий взаимоотношения аудиторской организации и экономического субъекта.

Согласно Гражданскому кодексу РФ услуги связи, медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные, услуги по обучению, туристическому обслуживанию регулируются договором возмездного оказания услуг. Особенностями ДВУ является следующее:

— услуги должны быть оказаны исполнителем лично (статья 780 ГК РФ);

— оплата услуг производится согласно условиям договора, причем в полном размере в случае их неоказания или неполного оказания по вине заказчика (статья 781 ГК РФ);

— заказчик не имеет права оценивать качество оказанных услуг .

Кроме того отношения между аудитором и клиентом могут регулироваться и положениями договора подряда, если это не противоречит сущности возмездного оказания услуг.

Договор между аудиторской фирмой и экономическим субъектом определяет предмет договора, условия оказания аудиторских услуг, размер и порядок их оплаты, права, обязанности и ответственность сторон, условия и порядок привлечения к работе сторонних специалистов и консультантов, а также порядок разрешения спорных вопросов.

Договор на оказание аудиторских услуг может также содержать детализированный порядок взаимоотношений членов аудиторской бригады и бухгалтерской службы экономического субъекта в процессе проведения аудита – сроки предоставления документов, порядок их передачи аудиторам, порядок запроса документов за прошлые отчетные периоды, а также порядок запроса и подтверждения данных контрагента экономического субъекта.

В договоре также определяются условия работы самих аудиторов — выделении им рабочего места в проверяемой организации или обеспечение документацией по основному месту работы и т.д.

Система официальных документов, описывающих начало процесса оказания аудиторских услуг, сообщает этому процессу необходимую четкость, слаженность, глубину проработки содержания каждого этапа, а также взаимоудовлетворенность сторон друг другом.

Тема 5. Права, обязанности и ответственность сторон при аудите

Права и обязанности аудиторских фирм. Право заниматься аудиторской деятельностью. Права, возникающие при взаимоотношении с клиентом. Обязанности аудиторов и аудиторских фирм. ответственность аудиторов и аудиторских фирм. Права и обязанности проверяемых экономических субъектов. Отражение прав и обязанностей сторон в договоре на оказание аудиторских услуг.

Вся совокупность прав аудиторов и аудиторских фирм подразделяется на право заниматься аудиторской деятельностью и право, возникающее у аудиторов в процессе оказания аудиторских услуг.

Право заниматься аудиторской деятельностью закреплено законодательно. законе «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ право заниматься ею предоставляется: В

1. аудиторским фирмам, которые приобрели соответствующую лицензию и у которых не менее 51 % доли уставного капитала принадлежит аттестованным аудиторам.

1. 2. физическим лицам, а именно — аудиторам, прошедшим аттестацию.

Аудиторы – физические лица могут заниматься аудиторской деятельностью ибо в составе аудиторской фирмы, заключив с ней трудовое соглашение, либо самостоятельно, получив соответствующую лицензию и зарегистрировавшись в качестве индивидуального предпринимателя. При этом положениями того же закона обязательный аудит может проводиться только аудиторскими фирмами. Указанное ограничение призвано повысить качество оказания аудиторских услуг.

Договор на оказание аудиторских услуг подлежит расторжению, если стали известны обстоятельства, при которых аудитор не может продолжать свою деятельность. В случае умышленного сокрытия от заказчика этих обстоятельств, ему возмещается за счет аудитора или аудиторской фирмы расходы, понесенные в связи с заключением договора на проведение аудиторской проверки. Сокрытие данных обстоятельств является основанием для аннули-рования лицензии аудитора (аудиторской фирмы).

В процессе оказания аудиторских услуг аудиторы пользуются широким кругом прав.

1. 1. Аудиторские организации до подписания договора на оказание аудиторских услуг имеют право на ознакомление с документами бухгалтерской отчетности проверяемых экономических субъектов, а также на получение разъяснений от должностных лиц по возникающим вопросам в целях оценки надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля и определения аудиторского риска для принятия решения о заключении до-говора.

2. 2. Аудиторские организации имеют право запрашивать у проверяемого экономического субъекта аудиторские заключения других аудиторских организаций по результатам проведенной проверки за любой отчетный пери-од, как самого экономического субъекта, так и его структурных подразделений.

3. 3. Аудиторские организации имеют право привлекать на договорной основе к участию в проведении аудиторской проверки аудиторов, работающих самостоятельно, аудиторов, являющихся штатными сотрудниками других аудиторских организаций, а также иных необходимых специалистов только с согласия проверяемого экономического субъекта.

4. 4. Аудиторские фирмы имеют право самостоятельно определять формы и методы проведения аудита исходя из требований законодательства Российской Федерации.

К таким приемам и методам, как правило, относятся:

— формы и методы планирования аудита;

— методы установления базовых показателей для определения уровня существенности и показателей выборки;

— формы и методы проведения аудиторских процедур;

— методы сбора и анализа аудиторских документов;

— порядок взаимодействия с проверяемым экономически субъектом при получении от последнего документации о финансово-хозяйственной деятельности;

— порядок документирования аудита;

— получение разъяснений по возникшим вопросам и дополнительным сведениям;

— по организации внутрифирменного контроля качества услуг и т.д.

5. Аудиторские организации имеют право при проведении аудита проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью предприятия, а также фактическое наличие имущества, учтенного в этой документации. Непредставление документации или ограничение доступа к информации со стороны проверяемого экономического субъекта может рассматриваться как ограничение объема аудита (аудиторская организация вправе отказаться в этом случае от дальнейшего проведения аудита).

6. Аудиторские организации имеют право требовать от государственных органов, по поручению которых проводится аудит, создания надлежащих условий для его проведения, а при необходимости – обеспечения личной безопасности аудиторов и членов их семей.

7. Аудиторские фирмы имеют право получать у ответственных работников проверяемых экономических субъектов устные и письменные заключения по возникшим в ходе аудита вопросам.

8. Аудиторские фирмы имеют право получать по письменному запросу, согласованному с проверяемым экономическим субъектом, информацию от третьих лиц.

9. Имеют право запрашивать от проверяемого экономического субъекта и третьих лиц следующие подлежащие подтверждению данные:

— данные об остатках на текущих, ссудных, депозитных и прочих банковских счетах;

— от доверенных лиц, дилеров, инвестиционных компаний, от участников рынка ценных бумаг данные о наличие и составе соответствующих финансовых вложений; принадлежащих проверяемому экономическому субъекту сальдо расчетов по операциям на организованных рынках ценных бумаг и других аналогичных сделках;

— от прочих партнеров по бизнесу о сальдо расчетов по проведенным операциям проверяемого экономического субъекта.

10. Аудиторские организации вправе по своему усмотрению совершать любые действия в отношении принадлежащей им рабочей документации, не противоречащие действующему законодательству и профессиональной этике, а также не нарушающие права и охраняемые законом интересы лица, в отношении которого проводится аудит.

11. Аудиторские организации не вправе представлять рабочую документацию проверяемому экономическому субъекту, в отношении которого проводится аудит, а также другим лицам, включая налоговые и другие органы, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации.

12. Аудиторские организации имеют право требовать от проверяемых экономических субъектов устранения выявленных нарушений в бухгалтерском учете и при составлении финансовой отчетности.

13. Имеют право получать по договору вознаграждение за фактически выполненную работу, возмещение транспортных и командировочных расходов (расходов по оплате привлеченных специалистов и других расходов).

Не менее широк охват обязанностей, которые принимают на себя аудиторы в процессе оказания аудиторских услуг.

1. 1. Аудиторские организации обязаны соблюдать при осуществлении аудиторской деятельности требования законодательства РФ, включая требования и правила (стандарты) аудиторской деятельности.

2. 2. Аудиторские организации обязаны предъявлять проверяемому экономическому субъекту соответствующую лицензию на проведение аудиторской деятельности по требуемой для аудитора специализации.

1. 3. Аудиторские организации обязаны отказаться от проведения аудита в случае отсутствия у них лицензии на осуществление аудита соответствующей специфики деятельности проверяемого экономического субъекта, а также в случае наличия обстоятельств, ставящих под угрозу независимость аудиторских фирм от клиентов, а также обстоятельств, вызванных конфликтом интересов.

2. 4. Аудиторские организации обязаны своевременно сообщать экономическому субъекту, которому они намерены оказать аудиторскую услугу, об обстоятельствах, влияющих на процесс проведения аудита:

— о невозможности своего участия в проведении аудиторской проверки;

— о необходимости дополнительного привлечения к участию в аудиторской проверке других специалистов и экспертов.

5. Аудиторские организации обязаны учитывать при привлечении сторонних специалистов для проведения аудита согласен ли на это проверяемый экономический субъект.

6. Аудиторские организации обязаны предоставлять экономическому субъекту, подлежащему аудиту, исчерпывающую информацию о требованиях законодательства, касающихся проведения аудита, о правах и обязанностях сторон при осуществлении аудита, о законодательных нормативных актах, на которых основываются замечания и выводы, изложенные в аудиторском заключении и письменной информации руководству проверяемого экономического субъекта.

7. Аудиторские организации обязаны представлять по результатам проведенного аудита руководству проверяемого экономического субъекта следующие документы:

2. — аудиторское заключение;

— письменную информацию в соответствии с требованиями стандарта «Письменная информация аудиторов руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита».

1. 8. Если экономические субъекты, подлежащие аудиту, отказываются выполнять требования аудиторской организации по исправлению выявленных в результате аудита нарушений, существенно влияющих на достоверность финансовой отчетности, то аудиторские организации обязаны отразить этот факт в аудиторском заключении.

В отношении аудиторов и аудиторских фирм предусмотрены три типа ответственности: гражданско-правовая, административная и уголовная. Таким образом, ответственность аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов за нарушение законодательства Российской Федерации об аудите определяют Гражданский Кодекс РФ, Кодекс РФ об административных правонарушениях, Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» и Уголовный кодекс РФ. Ответственность аудиторы и аудиторские фирмы несут за неквалифицированное проведение аудита.

Вина аудитора квалифицируется как умышленная или неумышленная. Неумышленная вина заключается в пропуске ошибок или другом искажении информации вследствие невнимательности, неправильной оценке фактов вследствие недостаточной квалификации аудитора, неправильном подходе к выборке, в результате которого необоснованно сужается охват контрольной информации и сделаны неправильные выводы.

В результате могут быть взысканы на основании решения суда по иску, предъявленному органу, выдавшему лицензию:

— понесенные убытки в полном объеме;

— расходы на проведение перепроверки;

—штрафы.

В случае выявления умышленного искажения (что квалифицируется в соответствии со ст. 11 Закона «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ как выдача заведомо ложного аудиторского заключения):

— у аудиторской фирмы аннулируется лицензия;

— аннулируется квалификационный аттестат у лица, подписавшего аудиторское заключение;

— данное лицо привлекается к уголовной ответственности.

Права и обязанности проверяемых экономических субъектов тесно связаны с правами и обязанностями аудиторских организаций и определяются содержанием аудита.

При проведении аудиторской проверки аудируемое лицо вправе:

1. 1. Прежде всего, получить от аудиторской организации или индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, определенный договором оказания аудиторских услуг;

2. 2. Экономические субъекты, имеющие в своем составе структурные подразделения и филиалы, имею право поручить проверку данных подразделений и филиалов разным аудиторским фирмам;

3. 3. Экономические субъекты имеют право получать от аудиторской организации исчерпывающую информацию о законодательных и нормативных актах РФ, регулирующих аудиторскую деятельность, а после ознакомления с аудиторским заключением информацию о законодательных и нормативных актах, на которых основываются выводы данного документа;

4. 4. Экономические субъекты имеют право быть осведомленными о предполагаемом использовании аудиторскими организациями привлеченных сторонних специалистов и отказаться от их участия с предоставлением аудиторской фирме мотивированных возражений в письменной форме;

5. 5. Проверяемый экономический субъект имеет право по своему усмотрению передавать копии своих документов аудиторским организациям, проводящим аудит;

1. 6. Экономические субъекты, в отношении которых проводится аудит, не имеют права требовать от аудиторской фирмы предоставления рабочей документации аудиторов или ее копий полностью или частично;

2. 7. Экономический субъект имеет право обращаться в государственные органы, лицензирующие отдельные виды аудиторской деятельности, в исполнительные органы профессиональных объединений с заявлением о нарушениях аудиторской организацией законодательных актов, а также профессиональных принципов.

Обязанности проверяемого экономического субъекта:

1. Экономические субъекты, подлежащие аудиторской проверке, обязаны заключать в случаях, непосредственно предусмотренных действующим законодательством РФ, договоры на проведение обязательного аудита.

2. Экономические субъекты обязаны не препятствовать аудиторским организациям в своевременном и полном проведении аудиторских проверок, создавать все условия, необходимые для проведения аудита, предоставлять всю документацию для осуществления аудита, давать по письменному или устному вопросу аудитора исчерпывающие разъяснения и объяснения в письменной и устной форме.

3. Экономические субъекты обязаны предоставлять по запросу проверяющей аудиторской фирмы заключения и акты по результатам проверок, проведенных у них другим аудиторским организациями и органами надзора.

4. Экономические субъекты обязаны не предпринимать каких-либо действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки.

5. Экономические субъекты обязаны оперативно устранять в ходе аудиторской проверки выявленные нарушения.

1. 6. Экономические субъекты обязаны своевременно оплачивать услуги аудиторской организации, осуществившей аудит, в т.ч. в случаях, когда выводы и рекомендации, изложенные в аудиторском заключении не согласовываются с точкой зрения руководства экономического субъекта.

Права и обязанности сторон, а также условия оказания аудиторских услуг закрепляются в тексте договора на проведение аудита.

Договор на оказание аудиторских услуг, являясь официальным документом, должен содержать следующие обязательные реквизиты: № до-говора, название договора, место его заключения и дата. Как правило, до-говор на оказание аудиторских услуг состоит из 10 разделов:

1. 1. Предмет договора и обязанности сторон

2. 2. Стоимость договора и порядок расчетов

3. 3. Порядок сдачи-приемки расчетов

4. 4. Ответственность сторон

5. 5. Конфиденциальность

6. 6. Разрешение споров

7. 7. Прекращение договора ранее намеченного срока

8. 8. Форс-мажорные обстоятельства

9. 9. Прочие условия

10. 10. Срок действия договора и юридические адреса сторон

Приложением к договору может служить протокол согласования до-говорной цены на проведение аудиторской проверки.

2. Тема 6. Этический кодекс аудиторов

Понятие этического кодекса профессиональных бухгалтеров (аудиторов). Структура и содержание этического кодекса аудиторов. Цели и фундаментальные принципы аудиторской деятельности. Использование этических норм в системе регулирования аудиторской деятельности в РФ.

Кроме законодательно закрепленных прав и обязанностей сторон, а также вида и меры ответственности аудитора за некачественное оказание профессиональных услуг, аудиторская деятельность регулируется также общепринятыми в профессиональном аудиторском сообществе этическими нормами.

Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (аудиторов) был впервые разработан Международной федерацией бухгалтеров в 1996 г¹⁵ . Он устанавливает стандарты поведения аудиторов и излагает основные принципы, которые должны соблюдаться аудиторами для достижения общих целей. Аудиторская деятельность определяется, прежде всего, основополагающими нормами этики и морали.

Честность — обязательная приверженность аудитора профессиональному долгу, а также следование аудитора общим принципам морали.

Порядочность и объективность — обязательность применения аудитором непредвзятого, беспристрастного и самостоятельного, не обусловленного каким-либо влиянием, подхода к рассмотрению профессиональных вопросов, формированию суждений, выводов, заключений.

Добросовестность — обязательность оказания аудитором профессиональных услуг с должной тщательностью, внимательностью, оперативностью и надлежащим использованием своих способностей.

Профессиональная компетентность. Аудитор должен владеть необходимой суммой знаний и навыков, позволяющих ему квалифицированно, качественно оказывать услуги. Не следует вводить клиента в заблуждение относительно уровня собственного профессионализма в какой-либо области. Профессиональная компетентность может быть подразделена на две фазы — достижение уровня профессиональной компетентности и поддержание этого уровня. В России необходимая квалификация подтверждается наличием аттестата и опыта работы. В рамках постоянного поддержания и повышения уровня профессиональной компетентности аудиторские организации обязаны ежегодно проводить обучение аудиторов в объеме не менее 40 учебных часов с обязательной сдачей экзамена.

Конфиденциальность заключается в том, что аудиторы и аудиторские организации обязаны обеспечить сохранность документов, получаемых или составляемых ими в ходе аудита, и не вправе передавать эти документы (или их копии) как полностью, так и частично, каким-либо третьим лицам, либо устно разглашать содержащиеся в них сведения без согла-сия субъекта или руководителя. В РФ за нарушение этого принципа следует уголовная ответственность, что регулируется статьей 202 Уголовного Кодекса РФ .

Налоговые отношения. При оказании услуг по налогообложению аудитор не должен способствовать фальсификации данных бухгалтерского учета клиента в целях уклонения от уплаты налогов. Любые рекомендации по налогообложения должны быть в письменной форме. Никогда не следует обнадеживать клиентов, что эти рекомендации исключат любые трения с налоговыми органами.

Публичная информация и реклама. В публикациях рекламного характера ее допускается:

— использование средств, наносящих ущерб репутации аудиторской профессии;

— преувеличенное восхваление своих квалификации и опыта;

— пренебрежительные отзывы о работе других аудиторов и аудиторских организаций.

Аудиторам нельзя участвовать в сравнительных исследованиях и определять рейтинг.

Если международные этические нормы отличаются от принятых в той стране, где работает аудитор, он пользуется общим правилом, а именно: выбирает более строгую норму. Разрешение этических конфликтов должно происходить согласно принятому в аудиторской организации порядку. При этом аудитору следует исчерпать все возможности разрешения конфликтов на внутреннем уровне — решение конфликта в процессе осуществления своих профессиональных обязанностей, обсуждение конфликта с начальством разного уровня, консультация у независимого эксперта или представителя профессионально аудиторского объединения. И только после этого, если конфликт все еще остается неразрешенным, аудитор вынужден отказаться от продолжения своей деятельности.

Наиболее важными для практикующих аудиторов являются следующие нормы.

Независимость — заключается в обязательности отсутствия у аудитора при формировании его мнения финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности в делах проверяемого экономического субъекта. Закон «Об аудиторской деятельности» в статье 12 определяет случаи, в которых аудит не может проводиться:

— если аудитор–учредитель, руководитель, бухгалтер и иное должностное лицо проверяемого экономического субъекта, несущее ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности;

— если аудитор состоит в родстве или свойстве (родители жены, брат, сестра, дети супругов) с руководством, учредителями, бухгалтерами проверяемого предприятия;

— если какое-либо должностное лицо организации-аудитора ответственно за ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности проверяемого предприятия или состоит в близком родстве или свойстве с такими специалистами;

— если аудиторская организация является учредителем проверяемого экономического субъекта и (или) экономический субъект является ее учредителем, а также, если они имеют общего учредителя;

— если аудиторская организация или индивидуальный аудитор оказывали услуги в течение 3 лет (либо за период 3 лет, предшествующих периоду) услуги по постановке, ведению или восстановлению бухгалтерского учета, составлению отчетности.

Важность этой нормы для осуществления аудиторской деятельности предопределила ее освещение на самом высоком уровне регулирования аудиторской деятельности в России.

Проблема независимости аудитора от заказчика аудиторской услуги подробно рассматривается и в отечественной, и в международной практике. Здесь существует несколько аспектов.

Во-первых, и, прежде всего, это финансовая независимость от клиента или его дел, более того, и от инвесторов и прочих лиц, заинтересованных в успешности данного клиента. Наряду с другими основаниями и в связи с этим в отечественных федеральных правилах (стандартах) появился новый стандарт «Аффилированные лица» , определяющий круг юридических и физических лиц, взаимосвязанных, т.е. оказывающих влияние на деятель-ность экономического субъекта и испытывающих с его стороны определенное влияние.

Во-вторых, принадлежность к управленческому аппарату экономического субъекта.

В-третьих, оказание экономическому субъекту аудиторских услуг, не совместимых с проведением аудита.

В-четвертых, личные и семейные отношения. Категории семейных отношений, сопряженных с угрозой независимости трактуются в каждой стране по-своему, с опорой на национальные особенности. В России эта трактовка достаточно широка.

В-пятых, независимость размера оплаты услуг аудитора от достижения им результатов, приемлемых для руководства экономического субъекта.

В-шестых, длительные отношения старшего аудиторами с клиентами, которым предоставляются аудиторские услуги. В аудиторских организациях должна осуществляться постоянная ротация старших аудиторов, работающих по заданию, либо должна быть разработана эффективная система контроля качества оказания аудиторских услуг.

Профессиональное поведение заключается в соблюдении аудитором приоритетных общественных интересов и в том, что аудитор должен поддерживать высокую репутацию профессии и воздерживаться от поступков, не совместимых с оказанием аудиторских услуг и способных подорвать уважение и доверии к аудиторской профессии и нанести ущерб ее общественному имиджу.

Отношения между аудиторами. Доброжелательно относиться к своим коллегам, воздерживаться от критики в их адрес, сознательных действий, приносящих ущерб коллегам по профессии. При замене исполнителя аудиторской проверки запрещаются нелояльные действия по отношению к вновь прибывшим аудиторам. Запрещается скрывать причины своей замены и препятствовать новому аудитору в получении исчерпывающей информации о клиенте.

Соблюдение аудиторами этических норм позволяет обеспечить не-обходимое качество предоставления аудиторских услуг, поддерживать высокий общественный имидж профессии, популяризировать профессию в среде студентов и профессионалов-экономистов посредством разъяснения сущности и особенностей аудиторской профессии.

Тема 7. Планирование аудиторской проверки. Общий план и программа аудита

Принципы планирования аудита: комплектность, непрерывность, оптимальность. Разработка общего Плана аудита. Определение ожидаемого объема аудиторской проверки, график и сроки проведения аудита. Составление Программы аудиторской проверки. Экспресс-анализ отчетности аудируемого экономического субъекта. Оценка и согласование существенности и аудиторского риска.

Планирование аудита – один из обязательных этапов аудита, заключающийся в определении стратегии и тактики аудита, объема аудиторской проверки, составлении общего плана аудита, разработке программы и конкретных аудиторских процедур.

В соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 3 «Планирование аудита»¹⁸ аудиторы обязаны планировать свою работу. Это обеспечивает соблюдение ряда принципов, закладываемых в процесс оказания аудиторских услуг. и

Процесс планирования аудита базируется на общих и частных принципах аудиторской деятельности.

Общие принципы аудиторской деятельности описаны в федеральном законодательстве, а именно в законе «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ и связаны с основами деятельности аудиторов и аудиторских фирм в России: этическими нормами аудита (прежде всего, независимость); правами, обязанностями и ответственностью сторон в процессе проведения аудита.

Частные принципы осуществления планирования аудиторской проверки — комплексность, непрерывность и оптимальность определяют подход к планированию, его содержание и значение для качественного проведения аудита.

Соблюдение принципа комплексности означает, что все этапы аудита взаимоувязаны и согласованы, как в общем плане, так и в программе аудита. Комплексность планирования важна как для аудиторов, так и для проверяемых экономических субъектов, с руководством которых согласовываются планируемые процедуры, поскольку дает четкое представление аудиторам об объемах, сроках и интеллектуальных затратах на каждый из участков аудита, а также позволяет избежать конфликтных ситуаций и недопонимания между сторонами.

Непрерывность планирования выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и по сегментам аудита. Аудит отдельных сегментов может осуществляться параллельно, тогда как первоначальный и завершающий этап дол-жен осуществляться совместными усилиями всех аудиторов.

Оптимальность планирования означает возможность гибкой под-стройки плана и программы аудита с учетом возникших затруднений, а также соблюдение принципа соответствия временных и интеллектуальных затрат задаваемой степени достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. п

В процессе планирования аудиторы составляют два документа: общий план аудита и программу аудита.

При составлении общего плана аудита учитываются все показатели, выявленные на этапе предварительного планирования, подробно рассмотренные в теме 4. Факторы, определяющие деятельности экономического субъекта, выделенные и систематизированные в процессе подготовки к заключению договора на оказание аудиторских услуг, находят отражение в общем плане аудита, выносятся в пункты плана, закладываются в основу

аудиторской проверки. Итак, разработку общего плана аудита определяет следующее:

— понимание бизнеса экономического субъекта;

— определение обстоятельств, способных повлиять на жизнедеятельность экономического субъекта;

— порядок организации и ведения бухгалтерского учета;

— достаточность информации для проведения аудита;

— порядок организации и функционирования системы внутреннего контроля.

Разработка общего плана аудита состоит из следующих этапов:

1. 1. Анализ представленной информации

2. 2. Определение задач и целей аудита

3. 3. Установление уровня существенности

4. 4. Оценка внутреннего контроля

5. 5. Оценка аудиторских рисков

6. 6. Выбор аудиторского подхода

7. 7. Разработка объема работ и графика проведения аудита

8. 8. Формирование бюджета проекта

9. 9. Управление и контроль качества аудита

Планируемые виды работ закрепляются за конкретными исполнителями и по срокам их проведения. План согласовывается с руководством экономического субъекта и после соответствующей доработки закладывается в основу составления программы аудита.

Программа аудита представляет собой детализированный перечень и процедуры получения аудиторских доказательств. Она состоит из набора методик аудита сегментов. В рамках программы аудита разрабатываются и осуществляются программа тестов средств внутреннего контроля и про-грамма тестов сальдо и оборотов по счетам, так называемых тестов по существу. Эти программы позволяют проверять и оценить выявленные недостатки и ошибки в системах внутреннего контроля и бухгалтерского учета экономического субъекта. Обобщение результатов осуществленных тестов производится на заключительном этапе аудита с целью выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта или для оценки достижения иной цели аудиторской деятельности.

Отдельного внимания заслуживает порядок закрепления на этапе планирования:

во-первых, выборочной природы аудита через установление планируемого уровня существенности ошибок в учете и отчетности (подробнее этот вопрос будет рассмотрен в теме 8);

во-вторых, размера рисков, принимаемых на себя аудитором.

Таким образом, программа аудита является, с одной стороны, набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а, с другой, средством контроля и проверки надлежащего выполнения работ со стороны старшего аудитора и руководителя аудиторской организации.

Общий план и программа аудита могут корректироваться на протяжении всей проверки, учитывая изменяющиеся обстоятельства и неожиданные результаты аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений должны быть документально зафиксированы.

Тема 8. Понятие существенности в аудите. Два подхода к определению существенности ошибок, выявленных в ходе аудиторской проверки

Ошибки и незаконные действия. Основные виды нарушений в первичных документах, учетных регистрах, искажения при составлении отчетности. Действия аудитора при выявлении искажений. Понятие существенности (материальности) ошибок, выявленных в ходе аудиторской проверки. Два метода подхода к определению существенности. Методика определения количественного уровня существенности. Использование уровня су-щественности на различных этапах аудиторской проверки.

Ошибки, пропуски и другие отклонения от правильного ведения учета могут быть обнаружены на любых этапах учетно-финансовой работы и в любых документах: первичных документах, учетных регистрах, отчетах.

При создании первичных документов обычно выявляются ошибки, связанные с отсутствием обязательных реквизитов, юридической доказательности первичной информации или с фактами подделок подписей.

При записи операций в учетные регистры выделяют следующие группы нарушений:

1. Неотражение в бухгалтерском учете совершенных операций или, на-оборот, отражение операции, которых не было в действительности.

2. Случайные ошибки в разноске операций по счетам, пропуски операций.

3. Арифметические ошибки, связанные с неправильной или неточной записью суммы, ошибки в расчетах.

4. Нарушение сроков расчетов.

5. Незавершенность учета хозяйственных операций (не ведется аналитический учет). я

Нарушения в отчетности связаны с.

1 несоответствием между данными статей отчетности и остатками по счетам в учетных регистрах;

2 неполное заполнение отчетности.

3 отсутствие взаимоувязки статей отчетности.

4 неправильная оценка статей баланса.

5 несоблюдение сроков представления информации. Это нарушение грозит штрафами.

Эти нарушения могут быть вызваны, во-первых, случайным искажением информации, во-вторых, неправильной интерпретацией фактов финансово-хозяйственной деятельности. В результате этого в бухгалтерском учете и отчетности могут быть отражены действия, связанные с несоблюдением законодательства, идущие в разрез с документами, регулирующими деятельность данного предприятия.

Хозяйственные операции, выполненные в противоречии с действующим законодательством или с документами, регулирующими деятельность данного предприятия квалифицируются как незаконные действия. Они могут быть также случайными (вызванными низкой квалификацией бухгалтеров) и намеренными (с целью наживы).

При обнаружении ошибки аудитор может выбрать один из трех вариантов поведения:

1. Рекомендует не повторять указанной ошибки в последующих отчетных периодах. Этот вариант применяется тогда, когда ошибка незначительна по величине и существенно не затрагивает отчетности и в то же время не порождена незаконными действиями.

2. Потребовать исправления ошибки. Этот вариант может быть применен в случае обнаружения значительной ошибки, влияющей на отчетность, а также в случае выявления любой по величине ошибки, порожденной не-законными действиями.

3. Отказаться от выдачи положительного аудиторского заключения. Обычно такое действие аудитор принимает в исключительных случаях, например, когда ошибка не может быть исправлена, или когда выявлены серьезные злоупотребления, которые администрация фирмы старается всеми силами скрывать.

Для того, чтобы у аудитора не было сомнений в том, какой вариант поведения выбрать из первых двух, размер ошибки, не требующей исправления в проверяемом периоде, должен быть оговорен с администрацией фирмы на стадии планирования аудиторской проверки. В этом случае обычно определяется максимально приемлемый процент отклонений, который показывает, какое отклонение в процентах от проверяемой суммы допустимо, т.е. не ведет к недостоверности в отчетности.

Степень допустимого искажения финансовой отчетности называется существенностью.

Порядок определения существенности в международной аудиторской практике регулируется стандартом «Существенность в аудите» (ISA 320 «Audit Materiality»), в отечественной — федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность в аудите» .

В ходе аудиторской проверки, устанавливая достоверность финансовой отечности экономического субъекта, аудитор не обязан устанавливать ее со стопроцентной точностью. Аудиторский стандарт позволяет аудитору устанавливать эту достоверность во всех существенных отношениях — такую точность показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь отчетности в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Таким образом, существенность информации — это такое ее свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумных пользователей такой информации.

Предварительное суждение о существенности может включать оценки того, что является важным для разделов баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств, взятых по отдельности и для финансовых отчетов в целом. Одна из целей предварительного суждения о существенности — сфокусировать внимание аудитора на более значительных пунктах финансового отчета при определении стратегии аудиторской проверки.

Понятие существенности включает два аспекта: количественный и качественный.

Количественный аспект существенности – степень допустимой ошибки в стоимостном выражении. Определяется как процент (доля) от каждого показателя и называется уровень существенности.

Качественный аспект существенности: нельзя дать ошибке количественную оценку, но данное нарушение ставит под угрозу существование предприятия в качестве действующего:

— существенное нарушение порядка ведения бухгалтерского учета;

— нарушение, которое может повлечь уголовную ответственность ру-оводителей предприятия;

— нарушение, влекущее возможные штрафные санкции, являющиеся существенными по отношению к валюте баланса предприятия;

— осуществление лицензируемой деятельности без соответствующей лицензии;

— хищения, незаконные выплаты и поступления;

— принципиально неверные подходы к совершению хозяйственных операций, отражение их на счетах бухгалтерского учета, некорректные алгоритмы расчета.

Существенность может определяться как абсолютное значение и как относительное.

Установление абсолютной границы существенности используется достаточно редко, поскольку одна и та же сумма будет по-разному существенной для конкретного экономического субъекта. Однако погрешность свыше определенного размера будет существенной в любых условиях.

На практике наиболее распространенным является определение существенности в относительных величинах.

Для расчета уровня существенности используется несколько методов.

1. Установление уровня существенности от характерного показателя бухгалтерской отчетности, то есть того, на который типичный пользователь в первую очередь обратит свое внимание с учетом специфики деятельности данного экономического субъекта. Для торгового предприятия таким показателем является выручка, для акционерного общества – при-быль после налогообложения.

2. Установление уровня существенности от наиболее стабильного показателя бухгалтерской отчетности, например, валюта баланса или уставный капитал.

Обычно процент отклонений устанавливается в зависимости от базового показателя на уровне от 2 до 10 %.

1. Выручка от реализации

1-2 %

2. Общие затраты организации

2 %

3. Прибыль до обложения

5 %

4. Собственный капитал

10 %

5. Валюта баланса

2 %

3. Рассчитывается уровень существенности в стоимостном выражении по всем пяти показателям, затем выбирается наименьшая величина.

4. Уровень существенности рассчитывается по тем же данным (пять показателей деятельности организации) с применением статистических методов — выводится средний уровень существенности — дедуктивный подход.

5. Уровень существенности устанавливается как сумма границ существенности, установленных к значимым статьям отчетности (удельный вес которых в общей сумме хозяйственных средств не менее 1 %) — это т.н. индуктивный подход.

Относительные величины существенности могут устанавливаться как в виде точечных, так и в виде диапазонных значений. С точки зрения использования предварительного суждения о существенности как базы для принятия решения о достоверности проверяемой статьи, применение диапазонных границ предпочтительнее, поскольку позволяет оптимизировать процесс отнесения полученной ошибки к существенной. Если ошибка находится в диапазоне нижней и верхней границ существенности, аудитор расширяет количество проводимых аудиторских процедур и по результатам дополнительной проверки принимает решение о достоверности проверяемого сегмента.

Стандартной точечной границей существенности считается 5%. В аудиторской практике чаще всего считается, что отклонение до 5% по все видимости будет незначительным, а отклонение свыше 5% — существенным. Соответственно стандартной диапазонной границей считается 5-10%.

Аудиторы используют концепцию существенности (материальности) на различных этапах аудиторской проверки:

1) как основу для планирования проверки при определении важных, нетипичных и содержащих ошибки статей и счетов, которым следует уделить особое внимание,

2) как основу оценки собранных аудиторских доказательств,

3) как основу для принятия решения о типе аудиторского заключения.

Тема 9. Понятие аудиторского риска. Факторы, влияющие на величину аудиторского риска. Страхование ответственности аудиторов и аудиторских фирм

Общее понятие аудиторского риска. Предпринимательский риск и чистый аудиторский риск. Внутрихозяйственный риск. Риск средств контроля и понятие надежности средств контроля. Риск необнаружения. Модель аудиторского риска. Взаимосвязь аудиторского риска и уровня существенности ошибок. Методы минимизации аудиторского риска. Страхование ответственности аудиторов и аудиторских фирм.

Как любой профессиональной деятельности, аудиту присущ определенный риск.

Понятие аудиторского риска включает в себя предпринимательский риск аудитора и собственно аудиторский или чистый риск.

Предпринимательский риск — это риск того, что аудитор не сможет выполнить профессиональные обязанности из-за конфликта с руководством экономического субъекта. Появление и размер этого риска зависит от факторов, не поддающихся влиянию со стороны аудитора.

Аудиторский риск — это субъективно определяемая аудитором вероятность признать по итогам аудиторской проверки, что бухгалтерская отчетность может содержать невыявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержат существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет²⁰ .

Для определения компонентов аудиторского риска используются 2 формулы.

АР = ВРхРКхРН

(1)

ВР — внутрихозяйственный (наследственный) аудиторский риск. Он связан с тем, что отдельные статьи финансовой отчетности подвержены существенным искажениям в соответствии с воздействием на них субъективных и объективных факторов (внутренних или внешних). Например, при оценке статьи «Расчеты с бюджетом» внешним фактором будет законодательство в области налогообложения, внутренним — склонность организации занижать облагаемую базу.

РК — риск системы внутреннего контроля. Это риск того, что существующая на предприятии система внутреннего контроля не выявит и не предотвратит существенное искажение финансовой отчетности.

РН — риск необнаружения — вероятность того, что аудитор пропустит существенное искажение из-за своей субъективности и (или) неправильного подбора аудиторских процедур.

АР = ВРхРКхРНхРВ

(2)

РВ — риск выборки — величина опасности того, что выборка операций для детальной проверки не отразит существенных ошибок.

Существует два основных метода оценки аудиторского риска:

1. Оценочный (интуитивный) метод заключается в том, что аудитор, исходя из собственного опыта и знания клиента, бесед с сотрудниками администрации определяет аудиторский риск на основании отчетности в це-лом и отдельных групп операций как высокий, вероятный и маловероятный, и использует эту оценку в планировании аудита.

2. Количественный (расчетный) метод предполагает количественный расчет различных факторных моделей аудиторского риска.

Приведенная выше модель (1) может рассматриваться в качестве основы планирования аудита, так как позволяет понять скорее качественную, чем количественную взаимосвязь отдельных составляющих аудиторского риска и оценить объем предстоящей работы.

Пример: на стадии планирования проверки величина внутрихозяйственного риска, принятая аудитором, составляет 60 %, риска контроля — 50 %, а величина риска необнаружения, согласно ранее собранной статистике — 10 %. Тогда значение риска аудита равно 3 % (0,6.0,5.0,1). Если аудитор пришел к выводу, что допустимый уровень аудиторского риска в данном случае не должен превышать 3 %, то он может считать план приемлемым.

Большинство аудиторов считают, что приемлемый аудиторский риск не должен превышать 5 %.

На практике для составления более эффективного плана проверки необходимо рассчитать риск необнаружения, исходя из заданного уровня АР.

Планируя приемлемый аудиторский риск, аудитору необходимо, прежде всего, обратить внимание на факторы, от которых зависит внутри-хозяйственный риск: масштаб и отраслевые особенности бизнеса клиента, характер хозяйственных операций, уровень компетентности учетного персонала и др. На основании предварительного анализа нужно определить, какой их этих факторов важнее для конкретного участка аудита. Уровень ВР, даже при видимых благоприятных обстоятельствах, рекомендуется устанавливать выше 50 %, а при наличии обоснованных доказательств ожидания существенных ошибок — на уровне 100 %.

Между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:

а) при более строгих критериях существенности уровень аудиторского риска ниже,

б) при менее строгих критериях существенности аудиторский риск выше. Данное положение прямо вытекает из предыдущего параграфа, где была рассмотрена взаимосвязь уровня существенности и объема аудиторских процедур.

В случае, если в ходе аудита принимается решение об использовании менее строгих значений уровня существенности по сравнению с за-планированными (например, 8% вместо планируемых 5%), аудитор обязан принять меры по снижению аудиторского риска. Для этого можно сделать следующее:

а) произвести дополнительные процедуры тестирования средств контроля для снижения контрольного риска,

б) для снижения риска необнаружения следует увеличить количество аудиторских процедур, увеличить затраты времени на проверку, а также повысить объемы аудиторских выборок

В общем виде взаимосвязь существенности, объема аудиторских процедур и аудиторского риска можно представить следующим образом:

Параметр

Нижняя граница

Верхняя граница

Уровень существенности

1-2%

10-15%

Объем требуемых ау-диторских процедур

Больше

меньше

Риск необнаружения

Низкий

высокий

Аудиторский риск

Низкий

высокий

Употребляемые в данной главе термины

более строгий уровень существенности

менее строгий уровень существенности

Минимизировать аудиторский риск можно, применяя разную степень детализации аудиторских тестов:

1. 1. Сфокусированная аудиторская проверка — применяется к тем сальдо оборота по счетам, по которым установлена конкретная потенциальная ошибка и аудитор не уверен в том, что существующая на предприятии система внутреннего контроля эффективна. Для проверки счетов применяется сплошная проверка, либо проверка с использованием выборочного метода.

2. 2. Средний уровень проверки — кода речь идет о сальдо оборотов по счетам, по которым выявлена конкретная ошибка, но система внутреннего контроля оценена как эффективная. Такая проверка применяется выборочным методом.

3. 3. Обычная степень детализации — для тех сальдо, по которым не вы-явлено потенциальных ошибок, а система внутреннего контроля отвечает необходимым требованиям. Выборочная проверка.

С целью минимизации аудиторских рисков аудиторы обязаны страховать свою деятельность .

Тема 10. Аудиторская выборка. Возможности использования выборочных методов анализа при организации видов аудиторской проверки

Понятие аудиторской выборки. Методы аудиторской выборки и особенности их применения. Влияние аудиторской выборки на трудоёмкость и стоимость аудиторских проверок. Оптимизация соотношения объёма аудиторской выборки, трудоёмкости и качества аудита

Процедуры аудиторской проверки в значительной мере основаны на выборочной проверке.

Аудиторская выборка — это способ проведения аудиторской проверки, при котором аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета экономического субъекта не сплошным порядком, а выборочно, следуя при этом требованиям соответствующего правила (стандарта) аудиторской деятельности.

Широкое применение выборочного контроля при осуществлении аудиторских проверок связано со стремлением аудиторов сэкономить время и стоимость работ сравнительно с проведением сплошных проверок. Выборочные проверки проводятся также в тех случаях, когда нет необходимости в проведении полных проверок ввиду очевидной незначительности возможных неточностей и ошибок. При этом применение выборочных проверок не должно снижать эффективности аудита в целом.

Цель выборочной проверки — существенно сократить время проверки при обеспечении должной ее эффективности (качества). Но такое сокращение сопряжено с риском пропуска ошибок, содержащихся в неотобранных элементах, который называют риском неэффективности выборочной проверки. Безусловно, риск неэффективности выборочной проверки зависит от количества элементов в выборке из генеральной совокупности, причем в обратно пропорциональной зависимости.

Выборочная аудиторская проверка связана с двумя понятиями: генеральная совокупность и выборка. Генеральная совокупность означает набор всех значений (записей) в сумме составляющих результат по отдельной статье в балансе или группе операций. Выборка — набор отдельных выбранных значений из генеральной совокупности.

Различают два вида выборочных проверок:

— выборочные проверки на соответствие (тестирование процедур внутреннего контроля);

— выборочные проверки по существу (сальдо-счетов).

Проверки первого вида по своей сути относятся к проверкам по качественным признакам, а проверки второго вида — к проверкам по количественным, стоимостным признакам. Общим для обоих видов проверок является генеральная совокупность, представляющая собой набор всех элементов проверяемого счета, из которых в определенном порядке осуществляется выборка.

В процессе выборочного тестирования на соответствие изучается частота нарушения норм системы внутреннего контроля, при этом учитывается вероятный размер риска неэффективности внутреннего контроля и риска неэффективности выборочной проверки.

Целью выборочной проверки сальдо-счетов является установление правильности учитываемых денежных сумм по каждому элементу выборки и на основании этого определение обоснованности итоговой суммы по сальдо-счетам.

Генеральная совокупность и выборка из нее должны соответствовать конкретным (контрольным) направлениям проверки. При тестировании процедур внутреннего контроля это — действительность произведенных хозяйственных операций и подтверждение их соответствующими доку-ментами, полнота отражения в учете всех без исключения операций, правомерность совершения операции и т.д.).

Как для выборочного тестирования внутреннего контроля, так и для выборочной проверки сальдо-счетов исключительно важную роль играет выборка из генеральной совокупности и определение необходимого и достаточного количества элементов этой выборки.

В результате значительной неоднородности элементов выборка может стать непредставительной для проверяемой генеральной совокупности. Поэтому аудиторам желательно разделить генеральную совокупность на несколько подсовокупностей (по степени однородности элементов) и по каждой произвести отдельную разовую проверку. Итоговая величина предполагаемой погрешности по всей генеральной совокупности определяется суммированием соответствующих погрешностей по подсовокупностям.

Для отбора элементов выборки из генеральной совокупности и определения необходимого и достаточного количества элементов в выборке аудиторами применяются статистические и нестатистические методы.

При применении статистического метода выборка осуществляется совершенно произвольно (случайно), без проявления предпочтительности к тем или иным элементам. В этом случае к выборке могут быть применены определенные процедуры, базирующиеся на теории вероятностей.

При нестатистическом методе выборка может быть как случайной, так и неслучайной (например, каждая сотая запись в счете), но при этом дальнейшая обработка выборки с применением теории вероятностей не производится.

Что касается нестатистических методов, у каждого аудитора по мере накопления опыта появляются свои методы и приемы построения выборки. В частности, нередко аудиторами в зависимости от объема генеральной совокупности задается постоянный определенный «шаг» в последовательности выбираемых элементов (№ 50, 100, 150 и т.д.). Другие аудиторы предпочитают выбирать наиболее значительные счета по объему учитываемых сумм, задаваясь какой-то контрольной минимальной суммой для одного счета.

При нестатистических методах формирования выборки ее объем определяется аудиторами исходя из своей интуиции и опыта. При этом нередко первоначально осуществляются так называемые «пробные выборки», на основании которых делаются выводы о должной представительности выборки и достаточности ее объема.

Статистические методы формирования выборки основаны на применении некоторых положений теории вероятностей.

Статистический метод предусматривает случайный, не зависимый от аудиторов выбор данных элементов. Вместе с тем совершенно случайный выбор элементов таит в себе определенную опасность нарушить необходимую представительность выборки по отношению к генеральной совокупности. Поэтому предпочтительнее так называемый системно-статистический метод, согласно которому случайно выбирается только начальный элемент выборки, а затем в обе стороны от этого элемента определяются остальные элементы выборки через заданный интервал в последовательности элементов совокупности (шаг выборки).

При малых объемах генеральных совокупностей и малых значениях расчетных допустимых коэффициентов объемы выборок могут сравняться с объемами генеральных совокупностей и даже превысить их. В этом случае проведение выборочной проверки с помощью статистического метода становится нецелесообразным. Аудиторы должны применять иные подходы к определению объемов выборок и их оценке.

Тема 11. Виды, источники и методы получения аудиторских доказательств. Использование работы эксперта при сборе аудиторских доказательств

Понятие аудиторских доказательств (АД). Источники получения АД. Требования, предъявляемые к АД. Виды АД и способы их получения. Понятие аудиторских процедур и их классификация. Тесты средств контроля. Детальные тесты сальдо и оборотов по счетам. Аналитические процедуры.

Аудиторские доказательства (свидетельства) (АД) — это информация, полученная аудитором в ходе проверки от проверяемого экономического субъекта и третьих лиц или же результат ее анализа, позволяющий аудитору сделать выводы и выразить свое мнение о достоверности финансовой отчетности.

Источниками получения аудиторских доказательств являются:

1. Отчетность (финансовая и статистическая)

2. Данные учетных регистров

3. Законодательные и нормативные документы

4. Документы, регулирующие правовую основу хозяйственной деятельности предприятия (учредительные документы; договоры и контракты)

5. Учетно-плановые источники (приказ об учетной политике; нормы и нормативы)

6. Источники аналитической информации (результаты инвентаризации; справки, расчеты, объяснения)

8. Источники информации внеучетного характера (протоколы различных собраний, совещаний, в т.ч. неофициальных, акты проверок, опрос работников, специальный запрос от коммерческих банков, налоговых органов и т.п.)

Аудиторский риск снижается, если аудитор использует аудиторские доказательства разные по форме представления и полученные из разных источников.

АД должны отвечать следующим требованиям:

1. 1. Доказательность;

2. 2. Релевантность (ценность данного аудиторского доказательства для решения конкретной проблемы достаточности определяется в каждом конкретном случае).

1. В соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 5 «Аудиторские доказательства» различают следующие способы их получения:

   1. 1. Проверка арифметической точности расчетов клиентов

   2. 2. Инвентаризация

3. Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций

3. 4. Запрос (в письменной форме) — поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами экономического субъекта

4. 5. Подтверждение — прием, используемый для получения в письменной виде информации от третьих лиц о реальности остатков на счетах учета денежных средств, дебиторской и кредиторской задолженности

5. 6. Устный опрос персонала, третьих лиц, руководства. Оформляется протоколом

6. 7. Проверка документов: установление реальности определенных документов и правильности их оформления

7. 8. Прослеживание (сканирование): аудитор проверяет отдельные документы, полноту их отражения в бухгалтерском учете путем сплошного просмотра с целью выявить нетипичные хозяйственные операции

1. 9. Аналитические процедуры

2. 10. Подготовка альтернативного баланса

Конкретные методы аудитор выбирает самостоятельно, исходя из условий проведения проверки и особенностей изучаемых объектов контроля.

Для обоснованного выражения мнения о достоверности финансовой отчетности аудитор должен получить достаточные аудиторские доказательства на основе таких аудиторских процедур, как:

2. — детальная проверка верности отражения в бухгалтерском учете сальдо и оборотов по счетам.

— аналитические процедуры.

— тест (проверка) средств внутреннего контроля.

Аудиторские процедуры — определенный порядок и последовательность действия аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке (сегменте) аудита.

Аудиторские процедуры подразделяются на:

Тесты средств контроля — это аудиторские процедуры по проверке функционирования и надежности конкретных средств контроля. Они

АУДИТОРСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ Тесты средств контроля Тесты сальдо и оборотов по счетам Детальные тесты

Аналитические процедуры обычно состоят из комбинации следующих процедур: подтверждающего опроса; наблюдения; изучения документов; повторного выполнения.

Детальные тесты — это аудиторские процедуры, которые ставят пе-ред собой цель подтвердить, что все или некоторые элементы, выбранные из рассматриваемой совокупности (сальдо, обороты по счету) в действительности составляют ее. Если при проверке выбранной позиции не выявлено существенных искажений, то можно сделать вывод, что совокупность в целом не содержит существенных искажений.

Аналитические процедуры — это аудиторские процедуры, представляющие собой анализ и оценку полученной информации, исследование важнейших финансово-экономических показателей в целях выявления не-обычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни.

Аналитические процедуры используются аудитором на всех этапах аудиторской проверки:

�� Предварительные аналитические процедуры. Осуществляются на этапе предпроектной оценки аудиторского риска и на этапе планирования. Они используются для выявления критических областей (потенциальных ошибок) и более точного определения аудиторского риска.

�� Аналитические процедуры, осуществляемые в ходе фактического проведения аудита. Применяется наряду с детальными тестами и является средством сокращения объемов и сроков проведения аудита и повышения его качества. Не менее 40 % тестов должны быть аналитические процедуры.

�� Аналитические процедуры на завершающем этапе аудита. Используются в двух направлениях:

— для оценки проведенных тестов (не пропустили ли какие-либо описки);

— для оценки возможности данного предприятия продолжать свою деятельность в качестве действующего предприятия в течение 12 месяцев следующих за отчетным.

Тема 12. Организация труда аудиторов. Контроль качества работы внутри аудиторской фирмы. Рабочие документы аудиторов. Оплата труда аудиторов

Организация труда аудиторов. Контроль качества аудиторских услуг внутри фирмы. Текущий и итоговый контроль. Рабочие документы аудиторов. Классификация рабочих документов, порядок их создания, использования и хранения. Оплата труда аудиторов. Формы контроля за качеством аудита со стороны общественных аудиторских объединений и феде-рального органа государственного регулирования аудиторской деятельности.

Внутренний контроль качества аудита в аудиторской организации осуществляется на обязательной основе в соответствии с одноименным федеральным правилом (стандартом) № 7 «Внутренний контроль качества аудита» .

Проблему контроля качества услуг можно разделить на несколько областей.

Требования по обеспечению качества аудита

1. Соблюдение этических норм. Для этого целесообразно прописать во внутренних документах аудиторской организации конкретные процедуры и разрешение вопросов, связанных с соблюдением этических правил. Кроме того необходимо составить и вести список аудируемых лиц, лиц, которым оказываются сопутствующие аудиту услуги, и других лиц (аффилированных, ассоциированных и т.д.). В целях соблюдения главного принципа – независимости – в аудиторской организации должны проводиться процедуры, предусматривающие периодическую (не реже одного раза в 7 лет)²⁴ смену руководителя и ведущих работников, осуществляющих аудиторскую проверку одного и того же лица.

2. Обеспечение и поддержание должной квалификации. С этой целью проводится ряд процедур:

1. 1. Реализовывать программу по привлечению квалифицированных работников;

2. 2. Установить квалификационные требования и разработать методические рекомендации для оценки потенциальных работников всех уровней;

3. 3. Документировать вышеозначенные процедуры, чтобы с условия работы в аудиторской организации могли ознакомиться претенденты на вакантные должности;

4. 4. Подготовить методические рекомендации и требования по непрерывному профессиональному образованию и довести их до сведения работников;

5. 5. По мере необходимости реализовать учебные программы, обеспечивающие потребность аудиторской организации в работниках, обладающих специальными знаниями;

6. 6. Оценивать работу работников и доводить до их сведения результаты оценки;

7. 7. Внедрение системы внутреннего контроля качества аудита.

Требования по обеспечению внутреннего качества работы в ходе аудиторской проверки

Основной принцип: аудиторская работа должна поручаться работникам, имеющим уровень профессиональной подготовки и опыт, необходимый в данных условиях, а также отвечающим критерию независимости.

В ходе аудита устанавливаются процедуры контроля качества аудита. Необходимо в достаточной мере направлять работу, осуществлять текущий контроль работы на всех уровнях, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что работа выполнена качественно. Для этого осуществляется закрепление контрольных функций за работниками аудиторской организации, в том числе и теми, которые не участвуют в аудиторской проверке.

Качество аудиторской деятельности обеспечивается также организацией для аудиторов консультаций со специалистами в области налогообложения, правоведения, анализа хозяйственно-финансовой деятельности и прочих сопутствующих услуг.

Процедуры контроля качества осуществляются не только применительно к аудиторским проверкам, но в той же степени и к оказанию сопутствующих аудиту услуг.

Необходимо постоянно осуществлять мониторинг - наблюдение за уровнем эффективности принятых аудиторской организацией процедур внутреннего контроля качества.

Одним из методов обеспечения высокого качества оказания аудиторских услуг является соблюдение строгих правил документирования аудиторской работы.

Назначение аудиторских документов состоит в следующем:

1. 1. Документация аудита является одним из важных условий его квалифицированного проведения:

— для внутрифирменного контроля качества; для аттестации;

— в случае возникновения претензий со стороны проверяемого ЭС по качеству проведения аудиторской проверки.

1. 2. Документация является доказательством того, что аудиторская проверка действительно была проведена, т.е. не идет речь о выдаче заведомо ложного АЗ.

2. 3. Учитывая то, что сфабриковать рабочие документы аудитора с указанием номеров и дат проверяемых документов без реального проведения аудита практически невозможно, то ее обязательное наличие в аудиторских фирмах позволит ликвидировать т.н. аудиторские фирмы-«однодневки», которые наносят ущерб профессиональному имиджу аудитора.

3. 4. Рабочие документы должны обеспечивать документальное подтверждение того, что проверка проведена надлежащим образом, а так-же раскрывать методы аудита, объем проверенных документов и подтверждать полноту и качественность аудиторского заключения.

1. Минимальные требования к составу рабочей документации аудиторской организации:

2. 1. Информация относительно организационно-правовой формы и организационной структуры экономического субъекта.

3. 2. Извлечения или копии учредительных документов экономического субъекта, а также иных важных юридических документов.

4. 3. Материалы, свидетельствующие о планировании аудита, и про-грамма аудита.

5. 4. Записи об изучении и оценке системы внутреннего контроля.

6. 5. Анализ хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета.

7. 6. Анализ существующих показателей и тенденций развития экономического субъекта.

8. 7. Записи о характере, дате проведения и объеме аудиторских процедур и результатах.

1. 8. Материалы, свидетельствующие о том, что работа, выполненная не аудиторами, контролировалась ими.

2. 9. Сведения о том, кем и когда выполнялись аудиторские процедуры.

3. 10. Копия переписки с другими аудиторскими организациями, экспертами и прочими лицами в связи с проведением аудита.

4. 11. Копии переписки или записи обсуждений во время встреч с ответственными лицами экономического субъекта по поводу вопросов, возникших в процессе аудита, включая условия проведения аудита.

5. 12. Письма-подтверждения, полученные от экономического субъекта и третьих лиц.

6. 13. Выводы, деланные аудиторской организацией по результатам аудита.

7. с 14. Копии бухгалтерской и иной финансовой документации экономического субъекта.

Рабочие документы аудитора являются официальными документами в аудиторской организации, а, следовательно, должны содержать обязательные реквизиты:

— наименование документа (теста или процедуры);

— наименование экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит;

— период, за который проводится аудит;

— дата выполнения аудиторской процедуры или составления рабочего документа;

— содержание документа;

— личная подпись лица, создавшего документа;

— дата проверки документа;

— личная подпись лица, проверившего документ и ее расшифровка либо идентифицируемое условное обозначение такого лица.

Документы аудиторов подразделяются на постоянный архив и текущий.

Постоянный архив — это комплект документов, содержащих информацию постоянного характера, который будет постоянно использоваться в ходе данного аудита и будущих работ.

Сюда относятся данные об инвентаризации; протоколы и материалы общих собраний акционеров, заседаний совета директоров; юридические документы постоянного характера; заключения по аудиту; материалы по организации системы внутреннего контроля и прочее.

Постоянный архив ведется для обеспечения готовых ссылок на повторяющиеся обстоятельства для всех работников аудиторской организации; для экономии времени при будущих проверках; для сохранения данных по изучению тенденций в работе организации, в том числе новыми ее сотрудниками.

В текущем архиве хранится прочая информация, не вошедшая в постоянный архив.

В нем хранятся рабочие документы, разрабатываемые, составляемые или копируемые в ходе аудита: общий план проведения аудита, программа аудита, проверяемая бухгалтерская отчетность.

Контроль качества аудита на государственном уровне возложен на Министерство финансов РФ, общественный контроль осуществляется по-средством профессиональных объединений аудиторов, если аудиторская организации является их членом.

Роль государства в регулировании экономки традиционно сильна в России, поэтому контроль со стороны Минфина РФ, начиная с процесса аттестации и лицензирования и заканчивая рассмотрением жалоб экономических субъектов на некачественное оказание им профессиональных аудиторских услуг — суть неотъемлемый метод обеспечения качества аудиторской деятельности в целом.

Развитие и укрепление роли профессиональных аудиторских организаций в деятельности аудиторских фирм в России дополняет государственный контроль.

Многоступенчатость контроля качества аудита – аудиторская организация, профессиональные аудиторские объединения, Минфин РФ – обеспечивает высокий его уровень, стимулирует конкуренцию в сфере аудита, способствует росту положительного имиджа профессии в обществе.

Тема 13. Подготовка аудиторского заключения. Виды и структура аудиторского заключения

Понятие аудиторского заключения. Требования, которые предъявляются к аудиторскому заключению федеральным стандартом. Виды аудиторских заключений. Структура аудиторского заключения: вводная часть, часть, описывающая объем аудита и часть, содержащая мнение аудитора. Представление аудиторского заключения клиенту. Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, происшедших после да-ты составления и представления бухгалтерской отчетности. Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого экономического субъекта.

Все предпринимаемые аудитором в ходе обязательной аудиторской проверки действия ориентированы на достижение одной цели, а именно – формирование мнения о достоверности финансовой отчетности.

Такое мнение оформляется аудиторским заключением.

В соответствии со стандартом (правилом) аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» мнение о достоверности финансовой отчетности должно отражать оценку аудитора соответствия во всех существенных отношениях бухгалтерской отчетности нормативным документам, регулирующим бухгалтерский учет в РФ.

Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Для этого аудитор должен установить максимально допустимые размеры отклонений в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите».

В соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета при формировании учетной политики предполагается, что экономический субъект будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем. Это допущение получило название «допущение непрерывности деятельности».

Согласно федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» при проведении аудита аудитор исходит из того, что бухгалтерская отчетность подготовлена экономическим субъектом исходя из этого допущения.

Если в результате аудиторской проверки аудитор обнаружил, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что существует серьезное сомнение по поводу возможности экономического субъекта продолжать свою деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, то мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности должно содержат данные сомнения.

Аудиторское заключение должно быть собственноручно и в установленном прядке подписано ответственными лицами аудиторской организации. Подписи должны быть заверены печатью. Аудиторская организация обязана предоставить аудиторское заключение только руководству экономического субъекта. Заинтересованные пользователи не вправе тре-бовать его от аудиторской фирмы. Аудиторское заключение и подтвержденная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете.

Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Обязанности по дальнейшему распространению аудиторского заключения ложатся на руководство экономического субъекта.

Укрупненно структуру аудиторского заключения можно представить так:

Наименование адресата.

Сведения об аудиторе (организационно-правовая форма, наименование, юридический адрес, номер и дата свидетельства о государственной регистрации, номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности).

Сведения об аудируемом лице: организационно-правовая форма, наименее, юридический адрес, номер и дата свидетельства о государственной регистрации, сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности).

Вводная часть аудиторского заключения.

Часть, описывающая объем аудита.

Часть, содержащая мнение аудитора.

Дата аудиторского заключения.

Подпись аудитора.

В вводной части аудиторского заключения указывается период, охватываемый проверкой, состав проверенной финансовой отчетности, раз-деление ответственности между аудируемым лицом и аудитором.

В части, описывающей объем аудита, отмечается:

1. Перечень документов, на основании которых осуществлялся аудит.

2. Факт планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.

3. Выборочный характер проведения аудита.

4. Достаточность проведенного аудита для выражения мнения о достоверности финансовой отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

Для выражения аудиторского мнения используются слова: «По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях...».

Согласно аудиторскому правилу (стандарту) № 6 от 23 сентября 2002 года «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» может быть безоговорочно положительным или модифицированным.

�� Безоговорочно положительное АЗ (БПАЗ) выдается, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчет-ость дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в РФ.

Чаще всего встречаются ситуации выдачи БПАЗ.

Безоговорочно положительное аудиторское заключение рекомендуется составлять без оговорок и объяснений (как выражение «чистого» мнения.) Ответственность аудиторов за такое заключение может достигать высоких степеней, а потому пользователи получают дополнительную степень уверенности в надежности изучаемой ими информации.

В таком случае сам факт наличия оговорок или объяснительных абзацев, использованных авторами аудиторского заключения, служит при-знаком нестандартной формы аудиторского заключения, поэтому следует внимательно отнестись к содержанию таких оговорок и абзацев. В аудите они именуются отходом от стандартного БПАЗ и выдается модифицированное аудиторское заключение.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:

— факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и рас-крытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

— факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

Таким образом, выбирая форму модифицированного АЗ, его авторы, прежде всего, стремятся выявить самые проблемные области (где риск аудита более высок), а затем они пытаются оценить сущность и уровень той проблемы, с которой они столкнулись, и возможный искажающий эффект влияния этой проблемы на уровень достоверности отчетности клиента в целом.

Существуют несколько главных форм заключений, представляемых в ситуациях, когда потребовалось нестандартное аудиторское заключение:

1. 1. Аудиторское заключение, не влияющее на достоверность финансовой отчетности (с частью, привлекающей вынимание);

2. 2. Аудиторское заключение с оговоркой;

1. 3. Аудиторское заключение, содержащее отказ от выражения мнения (ОВМ);

2. 4. Отрицательное аудиторское заключение (ОАЗ).

Практически в каждой из этих форм заключения аудитор должен кратко, но понятно охарактеризовать те обстоятельства, с которыми он столкнулся у клиента при выполнении заказа, и обосновать причины и условия, которые побудили его выразить свое мнение именно в этой, а не в иной форме. И он использует для этого абзац с оговорками.

Существует определяющее для аудитора правило, при котором он должен решиться или не решиться на отход от стандартной формы аудиторского заключения в следующем случае: если проблема, с которой он столкнулся у клиента, оказывает или может оказывать влияние на решения пользователя проверяемой им бухгалтерской отчетности, то аудитор обязан обратить на эту проблему особое внимание пользователей: сделать в заключении соответствующие оговорки.

Определив неизбежность отхода от стандартной формы заключения, аудитор приступает к выбору приемлемых формулировок для абзаца с оговорками. Формулировки эти, как и формулировки стандартного заключения, должны быть, с одной стороны, достаточно однообразными и соответствующими законодательству, а с другой - недвусмысленно и точно отражать сущность причин отхода от стандартного заключения.

Решение аудитора зависит от характера конкретных объективных обстоятельств, с которыми он столкнулся у клиента. А далее оно зависит от той оценки, которую аудитор может дать сложившимся обстоятельствам (позиции администрации, ее ошибкам, отклонениям от нормы и др.) с точки зрения существенности их последствий в утверждениях администрации (в том числе и по всем показателям) о достоверности проверяемой отчетности. Но и на этом шаге, после признания существенности, аудитор продолжает моделировать последствия выявленных обстоятельств, ошибок и неточностей, поскольку они могут влиять или не влиять на достоверность отчетности в целом.

1. Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно включается после части с выражением мнения и содержит указание на то, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение.

В этой части указывается на существование неопределенного обстоятельства (например, неоконченного судебного разбирательства). В случае определяющего характера этой неопределенности или большого их числа, аудитор может отказаться от выражения мнения о достоверности финансовой отчетности вместо включения в аудиторское заключение части, привлекающей внимание к данному аспекту.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение также при следующих обстоятельствах:

а) имеется ограничение объема работы аудитора;

б) имеется разногласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики; метода ее применения; адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Обстоятельства, указанные в пункте «а», могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения.

Обстоятельства, указанные в пункте «б», могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.

2. Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если ау-дитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств...» (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).

3. Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в со-стоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

4. Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к вы-воду, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможно-го влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию в пояснениях к отчетности.

В аудите как процессе проверки достоверности ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности выделяют несколько ключевых дат:

Дата представления АЗ и подтвержденной финансовой отчетности заинтересованным пользователям Х5

Дата подписания АЗ (больше ничего нельзя исправить) Х4

Дата окончания аудиторской проверки Х3

Дата начала проверки Х2

Дата, на которую составляется финансовая отчетность Х1

Хотя аудиторская проверка ограничена отчетным периодом, и аудиторское мнение также относится к финансовой отчетности за тот же период, аудитор тем не менее должен отразить в аудиторском заключении событий, произошедшие после даты составления и представления финансовой отчетности.

Суть отражения таких событий заключена в разграничении ответственности между экономическим субъектом и аудитором.

До Х₄ (подписания аудиторского заключения) за выявление существенных явлений несет ответственность аудитор и он обязан осуществить процедуры по обнаружению подобных фактов. Он должен фиксировать эти события в итоговой части аудиторского заключения и в письменной информации к руководству клиента.

Х₄ – Х₅: ответственность за выявленные подобные события и отражение из в финансовой отчетности несет руководство субъекта. Аудитор не обязан выявлять подобные события и осуществлять дополнительные аудиторские процедуры. Но, если аудитору стали известны факты существования подобных событий, он обязан письменно уведомить руководство проверяемого экономического субъекта об этом.

После Х₅ аудитор не несет ответственности за выявление подобных событий, иначе он обязан проводить специальные расследования по их вы-явлению. Но, если ему стали известны факты, он обязан информировать руководство в письменной форме, а в случае отказа вносить соответствующие изменения в финансовую отчетность и/или информировать пользователей финансовой отчетности, то аудитор может рассмотреть вопрос о самостоятельном информировании пользователей.