Дополнительные компенсации для работников: вопросы учета

Если организация планирует установить ряд компенсационных выплат социального характера сотрудникам, то нужно ли будет начислять страховые взносы на эти суммы, и можно ли их будет учесть при налогообложении прибыли? Об этом, а также о документальных основаниях для признания в учете таких расходов рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ольга Шпилевая и Сергей Родюшкин.

На предприятии планируется введение персональных компенсационных выплат сотрудникам по следующим расходам: проезд от места проживания к месту работы и обратно; питание сотрудника в течение рабочего дня; частичная оплата коммунальных услуг; частичная оплата санитарно-курортного лечения и отдыха. Речь идет об установлении приказом руководителя отдельной категории работников (в различном размере) выплат, которые не предусмотрены трудовым законодательством. Каков порядок начисления на данные компенсационные выплаты страховых взносов? Каков порядок оформления связанных с ними первичных документов бухгалтерского учета? Возможно ли учесть эти выплаты при формировании налоговой базы по налогу на прибыль?

Согласно части третьей ст. 41 ТК РФ в коллективном договоре с учетом финансово-экономического положения работодателя могут устанавливаться льготы и преимущества для работников, условия труда, более благоприятные по сравнению с установленными законами, иными нормативными правовыми актами, соглашениями.

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

1) Пункт 26 ст. 270 НК РФ запрещает учитывать при формировании налогооблагаемой прибыли расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В письмах Минфина России от 31.08.2012 N 03-03-06/1/449, от 24.11.2011 N 03-03-06/1/778 был сделан вывод, что расходы, связанные с перевозкой рабочих к месту работы и обратно, учитываются в составе расходов в случае, когда они предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В письме Минфина России от 21.01.2013 N 03-03-06/1/18 разъяснено, что при формировании налоговой базы по налогу на прибыль могут быть учтены расходы по договору фрахтования с транспортной организацией для целей организации специального маршрута автобуса, доставляющего работников к месту работы, если возможность доставки работников до места работы общественным транспортом отсутствует.

Учитывая изложенное, считаем, что для учета расходов на оплату проезда к месту работы и обратно для целей налогообложения прибыли организации следует закрепить обязанность по доставке работников до места выполнения работ, например, в коллективном договоре. В противном случае возможны споры с сотрудниками налоговых органов.

В качестве документа, обосновывающего целесообразность расходов на доставку сотрудников к месту выполнения работ, может выступать приказ руководителя об организации доставки сотрудников до места работы и обратно, в котором следует указать, каким образом организована доставка, для каких категорий работников она предназначена, и отразить причины необходимости организации такой доставки.

2) В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно п. 25 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами).

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 04.03.2008 N 03-03-06/1/133, расходы на бесплатное или льготное питание, предусмотренное трудовыми и (или) коллективными договорами, рассматриваются в налоговом законодательстве в качестве расходов, уменьшающих размер налоговой базы по налогу на прибыль организаций, только если они являются частью системы оплаты труда (п. 25 ст. 255 НК РФ), так как включение сумм в состав расходов на оплату труда, как и в случае иных начислений по оплате труда, предполагает возможность выявить конкретную величину доходов каждого работника (с начислением взносов, НДФЛ). В случае отсутствия такой возможности расходы на питание в целях налогообложения прибыли организаций не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, а иной порядок учета такого рода выплат в пользу работников, являющихся, по сути, социальными выплатами, не предусмотрен. В таком случае указанные расходы в исключение, оговоренное в п. 25 ст. 270 НК РФ, не подпадают.

Аналогичное мнение выражено Минфином России в письмах от 04.06.2012 N 03-03-06/1/292, от 31.03.2011 N 03-03-06/4/26 и УФНС России по г. Москве в письме от 13.04.2011 N 16-15/035625@.

Как неоднократно разъяснял Минфин России, согласно части третьей ст. 57 ТК РФ, если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, эти условия могут быть определены отдельными приложениями к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора (смотрите также письма Минфина России от 07.12.2009 N 03-03-06/1/789, от 14.09.2009 N 03-03-06/2/168).

Таким образом, если организация составит дополнительные соглашения к трудовым договорам, в которых будет предусмотрено предоставление питания, то его стоимость сможет учитываться по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ).

Документальным основанием для признания таких расходов являются трудовые договоры с работниками, в которых установлена обязанность организации по обеспечению бесплатными обедами, договор с организацией общественного питания, акт приемки оказанных услуг.

3) Согласно п. 4 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда для целей налогообложения отнесены в том числе стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг).

Таким образом, выплачиваемая работникам компенсация стоимости найма жилья, не установленная законодательством РФ, не может быть учтена в расходах в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 4 ст. 255 НК РФ (письма Минфина России от 27.08.2008 N 03-03-06/2/109, УФНС России по г. Москве от 24.03.2009 N 16-15/026382).

Вместе с тем перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения в составе расходов на оплату труда, приведенный в ст. 255 НК РФ, не является исчерпывающим. Так, согласно п. 25 ст. 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда могут быть учтены "другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором".

С учетом этого, полагаем, расходы в виде компенсации за наем жилья могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании п. 25 ст. 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда, если выплаты предусмотрены трудовым или коллективным договором. При этом порядок выплаты, размер компенсации, перечень документов, предоставляемых работниками, должны быть также определены трудовым или коллективным договором.

Так же, как и в предыдущем случае, если при заключении трудового договора в него не были включены соответствующие условия, эти условия могут быть определены отдельным положением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора.

Обратите внимание на то, что в многочисленных разъяснениях специалисты Минфина России не возражают против учета в целях налогообложения прибыли расходов по оплате жилья сотрудникам, если такая обязанность работодателя установлена в трудовом или коллективном договоре (смотрите письма Минфина России от 18.11.2011 N 03-03-06/1/767, от 17.01.2011 N 03-04-06/6-1, от 27.08.2008 N 03-03-06/2/109 и др.). Но, по мнению финансового ведомства, расходы должны быть подтверждены в том числе договорами найма и оплата не должна превышать 20% от общей суммы заработной платы, поскольку именно такое ограничение предусмотрено трудовым законодательством для выплаты заработной платы в неденежной форме (ст. 131 ТК РФ).

4) Расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, перечислены в ст. 270 НК РФ. Согласно п. 29 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Минфин России имеет устойчивое мнение, что затраты на финансирование лечебно-профилактических и оздоровительных мероприятий, приобретение путевок для работников на санаторно-курортное лечение и оздоровление не учитываются в составе расходов в целях налогообложения прибыли организаций (смотрите письмо Минфина России от 16.02.2012 N 03-03-06/4/8). Причем не важно, предусмотрена ли такая гарантия трудовым или коллективным договором.

Отметим, что и судебные инстанции высказывают мнение, что затраты, связанные с приобретением организацией для своих работников санаторно-курортных путевок для лечения и отдыха, не должны учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, в силу прямого указания закона. Прямой запрет на учет таких расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль исключает их отнесение в расходы в целях исчисления этого же налога по иным основаниям, предусмотренным главой 25 НК РФ (смотрите, например, постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2011 N 07АП-4623/11).

Таким образом, согласно нормам главы 25 НК РФ расходы работодателя на приобретение любой путевки для работника не учитываются в целях налогообложения.

Взносы на обязательное социальное страхование

Страховыми взносами в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР), Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) и Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ) облагаются любые выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, по договорам авторского заказа, по договорам об отчуждении исключительного права на произведение и лицензионным договорам и т.п. (часть 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ)).

База для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ (часть 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ).

1) Руководствуясь частью 4 ст. 57 ТК РФ, работник и работодатель вправе включить в трудовой договор условие об обязанности работодателя компенсировать работнику расходы проезда от места проживания на работу и обратно. Стороны вправе определить вид транспорта, проезд на котором оплачивается работодателем, установить порядок определения размера компенсации расходов работников на проезд, а также определить ее максимальный размер, зафиксировать в трудовом договоре порядок выплаты компенсации расходов работников на проезд, а также другие условия.

При этом следует учесть, что ст. 9 Закона N 212-ФЗ не освобождает от обложения страховыми взносами стоимость компенсации работодателем своим работникам расходов проезда от места проживания на работу и обратно. Следовательно, указанная компенсация должна быть включена в базу по страховым взносам.

2) Согласно пп. "б" п. 2 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с бесплатным предоставлением питания или соответствующего денежного возмещения.

В соответствии со ст. 164 ТК РФ под компенсацией понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.

Статьей 222 ТК РФ установлена обязанность работодателя бесплатно выдавать работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, молоко или другие равноценные пищевые продукты, а занятым на работах с особо вредными условиями труда - лечебно-профилактическое питание.

Если же оплата питания не предусмотрена законодательством, то соответствующие суммы не попадают под действие норм п. 2 части 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ и облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке (смотрите также письма Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 N 2519-19 (п. 4), от 19.05.2010 N 1239-19).

При этом не имеет значения, закреплены ли такие гарантии в трудовом или коллективном договоре и, соответственно, учитываются ли они при налогообложении прибыли (письмо Минздравсоцразвития России от 16.03.2010 N 589-19).

3) В отношении оплаты коммунальных услуг специалистами ПФР в письме от 18.10.2010 N 30-21/10970 разъяснено, что частичная компенсация коммунальных услуг, предусмотренная коллективным договором, облагается страховыми взносами. Это связано с тем, что данная выплата не подпадает под понятие компенсационных выплат, установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления. Кроме того, частичная оплата за работника коммунальных услуг не указана среди необлагаемых выплат (п. 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).

4) Статья 9 Федерального закона N 212-ФЗ не освобождает от обложения страховыми взносами стоимость санаторно-курортных путевок, оплаченных или компенсируемых работодателем своим работникам.

Поэтому стоимость санаторно-курортной путевки, приобретенной или компенсируемой работодателем в пользу своего работника, должна быть включена в базу по страховым взносам (смотрите письма Минздравсоцразвития России от 12.03.2010 N 559-19, от 01.03.2010 N 426-19).

Вместе с тем, если соответствующая сумма выплачена в пользу лица, не связанного с плательщиком страховых взносов трудовыми или гражданско-правовыми отношениями (члена семьи работника, пенсионера и пр.), то она не учитывается при исчислении страховых взносов, так как не является основанием для обеспечения пособиями по обязательному социальному страхованию (смотрите письма от 12.03.2010 N 559-19, от 11.03.2010 N 526-19, от 01.03.2010 N 426-19).

Таким образом, оплата стоимости санаторно-курортной путевки работника является объектом обложения страховыми взносами; стоимость путевки для других лиц, не связанных с организацией трудовыми, гражданско-правовыми отношениями, страховыми взносами не облагается.

Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний

Аналогичные положения установлены Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ) в отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - страховые взносы от НС и ПЗ).

В соответствии с п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы. База для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ, начисленных страхователями в пользу застрахованных, за исключением сумм, указанных в статье 20.2 Закона N 125-ФЗ.

Исключений для случаев оплаты питания сотрудникам, частичной оплаты санаторно-курортного лечения, коммунальных услуг ЖКХ, а также проезда от места проживания к месту работы ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ не предусмотрено. Следовательно, указанные компенсации в общем порядке должны включаться работодателем в базу по страховым взносам от несчастных случаев и профзаболеваний.

К сведению:

Страховые взносы в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС, а также страховые взносы от НС и ПЗ, начисленные как на учитываемые, так и на не учитываемые при налогообложении прибыли выплаты и вознаграждения, являющиеся в то же время объектом обложения взносами в соответствии со ст. 7 Закона N 212-ФЗ и п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ, учитываются в составе прочих расходов в целях налогообложения прибыли на основании пп. 1 и пп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 18.05.2012 N 03-03-06/4/40, от 07.04.2011 N 03-03-06/1/224, от 15.03.2011 N 03-03-06/1/138).