Как избежать самых частых ошибок по налогу на прибыль. Советы практиков

А. М. Рабинович к.и.н., главный методолог ЗАО «ЭНЕРДЖИ КОНСАЛТИНГ/Аудит»

Хотелось бы сделать пару уточнений по нашей теме, чтобы слушатели четко понимали, о чем мы будем говорить. Главное, хочу конкретизировать, что именно в ходе семинара я буду понимать под ошибками, которых желательно избегать. К этому могут быть разные подходы: одни считают что-то за ошибку, другие – нет. Под ошибкой в рамках нашего сегодняшнего разговора мы будем понимать то, что вызывает споры с налоговыми инспекциями. Исходным критерием для определения ошибки для нас будет позиция налоговиков, независимо от того, правы ли они. Мы с вами понимаем, что в области налогообложения вопрос о том, как правильно, хоть и важен, но носит подчиненный характер. Главная задача – избежать финансовых рисков для компании, минимизировать потери, связанные с претензиями инспекций.

Глава 25 НК РФ – большая, и, конечно, почти по каждому ее предложению можно совершить ошибку, то есть отступить от позиции налоговой службы. Все варианты рискованных действий компаний в отношении налога на прибыль мы разобрать, безусловно, не успеем. Я предлагаю отобрать вопросы, по которым в 2011 году были разъяснения Минфина, ФНС, региональных налоговых управлений. Потому что это говорит об актуальности рассмотренных чиновниками проблем и о том, что ошибки в этих вопросах наиболее опасны для налогоплательщиков. И конечно, не обойдемся сегодня и без разбора наиболее типичных, распространенных ситуаций, по которым возможны ошибки.

Основные средства из нескольких частей.

Первое, о чем я расскажу, это ошибки, связанные с налоговым учетом основных средств. Здесь я хотел бы обратить внимание на новую позицию Минфина России, которую надо учесть во избежание ошибок. Могу сказать, что позиция финансового ведомства изменилась радикально.

Речь идет о том, что является единицей налогового учета основных средств. До недавнего времени позиция Минфина состояла в том, что сложный объект основных средств, который состоит из нескольких частей, нужно учитывать по правилам бухгалтерского учета. Дело в том, что в главе 25 НК РФ не определено, как учитывать такой объект.

По правилам бухучета, если сложный объект состоит из нескольких частей, но эти части имеют существенно различный срок полезного использования, то их учитывают как отдельные инвентарные объекты. Каждая часть – отдельный объект учета. Срок полезного использования части объекта будет короче, чем если бы учет велся по единому объекту в целом. Отсюда более быстрое списание на расходы. Эта позиция, к примеру, изложена в письме Минфина России от 20 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/121.

Налоговая служба, надо сказать, всегда была не согласна с такой позицией Минфина. Инспекторы считали, что в налоговом учете сложные основные средства должны учитываться как единый объект независимо от того, каковы сроки полезного использования их отдельных частей в бухгалтерском учете. Например, обоснование своей позиции налоговики привели в письме УФНС России по г. Москве от 2 апреля 2008 г. № 20-12/031693. Налоговое управление подчеркнуло следующее. Основное средство из конструктивно сочлененных предметов, способных выполнять свои функции только в составе комплекса, учитывается в качестве одного инвентарного объекта.

В этом году Минфин согласился с мнением налоговой службы. Объект основных средств, состоящий из нескольких частей, независимо от СПИ каждой части, учитывается как единый объект налогового учета. Именно для него в целом определяются срок полезного использования, норма и сумма ежемесячной амортизации.

Эта позиция отражена в письме Минфина России от 10 марта 2011 г. № 03-03-10/18. Чиновники подчеркнули: отсутствие в Налоговом кодексе РФ порядка выделения единиц учета в качестве отдельных объектов амортизируемого имущества не означает, что можно применять правила бухучета.

Вывод чиновников, я должен признать, достаточно обоснованный. В определении понятия «основное средство» в статье 257 НК РФ говорится, что это в том числе средство труда. Отталкиваясь от этого, Минфин приходит к выводу: объектом ОС для целей налогообложения может и должно быть только то, что само по себе способно выполнять самостоятельную производственную функцию.

Основное средство, по учету которого так много дискутировали в последнее время, – это компьютер. В соответствии с логикой Минфина ни процессор сам по себе, ни монитор, ни клавиатура быть средством труда не могут, не способны дать производственный результат. Не важно, что они могут переставляться от одного компьютера к другому.

Под этим углом зрения надо посмотреть, как в компании учтены объекты основных средств, состоящие из нескольких частей. Инспекторы, получив подкрепление своей позиции в виде разъяснений Минфина, при проверке будут придерживаться этой позиции, в том числе и за периоды до 2011 года.

Модернизация основных средств.

Следующий распространенный вопрос, связанный с основными средствами, – модернизация полностью самортизированных ОС.

Я хочу обратить внимание на судебные решения 2011 года, которые говорят о том, что при модернизации полностью или не полностью самортизированных основных средств норма модернизации не должна отличаться от установленной первоначально.

К примеру, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17 февраля 2011 г. по делу № А29-6272/2007 суд поддержал позицию инспекции. Налоговики утверждали, что в результате модернизации основного средства с истекшим СПИ, определяя сумму амортизации для дополнительных капвложений в это ОС, компании не надо придумывать новый срок полезного использования. Правильно исходить из той нормы, которая была установлена в момент принятия основного средства к налоговому учету.

Налогоплательщикам важно, что эту позицию разделили арбитражные судьи. Поэтому крайне рискованно менять после модернизации норму амортизации, по которой исчисляется остаточная стоимость.

Материально-производственные запасы.

Налоговая стоимость МПЗ, товаров, ценных бумаг может быть признана расходом только в тех ситуациях, когда в Налоговом кодексе РФ установлено, как определяется их стоимость при приобретении или ином способе поступления в компанию. Для МПЗ, полученных безвозмездно, в Налоговом кодексе не расписано, чему равна их стоимость для целей расходов.

Из письма Минфина России от 7 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/80 можно сделать следующий вывод. Стоимость безвозмездно полученных МПЗ не может быть включена в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Компания не несла затрат на приобретение этого имущества. Стоимость равна нулю. Получается, что при продаже таких МПЗ объектом налогообложения будет вся сумма полученной выручки.

Это не единственная ситуация, когда полученное, поступившее в компанию не имеет стоимости для целей признания расходов. Есть еще как минимум одна ситуация: если при ликвидации организации, в которой компания является участником или акционером, ей достается какая-то ликвидационная часть имущества. В этом случае полученное тоже не будет иметь стоимости для целей признания расходов. Но нельзя отождествлять это со стоимостью для признания доходов. Тут безвозмездно полученное всегда имеет свою стоимость. Она равна рыночной. Об этом говорит статья 250 НК РФ.

Следующий вопрос по МПЗ, на который я хотел обратить внимание, это вопрос учета расходов на спецодежду и специальные средства индивидуальной защиты. Говоря об учете расходов на эти МПЗ, Минфин в письме от 16 марта 2011 г. № 03-03-06/1/143 делает акцент на двух моментах. Первый из них положителен для налогоплательщиков. Так, чиновники считают возможным учитывать расходы на спецодежду и СИЗ по более высоким нормам, чем это установлено Минздравсоцразвития или другими ведомствами. При условии, что эти повышенные нормы будут описаны в коллективном договоре, на который будут ссылки в трудовых договорах. Или же можно сразу прописать все в трудовом договоре. Эта позиция Минфина действительно обоснованная. В Налоговом кодексе РФ сказано, что расходы учитываются в соответствии с законодательством. К нему относится не только сам Налоговый кодекс, но и Трудовой кодекс РФ. А там в статье 221 прописана обязанность компании обеспечивать сотрудников средствами индивидуальной защиты по повышенным нормам, если они предусмотрены трудовыми или коллективными договорами.

Второй акцент, который сделал Минфин в письме № 03-03-06/1/143, – затраты на спецодежду и СИЗ принимаются в расходы, только если они выдаются работникам, чьи рабочие места прошли аттестацию. В связи с этим хочу напомнить, что совсем недавно был принят приказ Минздравсоцразвития России от 26 апреля 2011 г. № 342н «Об утверждении Порядка проведения аттестации рабочих мест по условиям труда». Поэтому важно проверить, кому в компании выдана спецодежда и СИЗ без аттестации рабочих мест, и оценить риски споров с налоговой инспекцией.

Премии.

От МПЗ переходим к следующему виду расходов, по которому часто встречаются ошибки. Это расходы на оплату труда.

Одна из основных ошибок – нарушение общего требования к определенности расходов на оплату труда. По мнению Минфина и налоговиков, суммы таких расходов должны быть или точно установлены, или иметь четкий механизм определения. И если к какому-то расходу, который компания называет оплатой труда, эти требования не выполняются, налоговики говорят, что он не может быть квалифицирован по статье 255 НК РФ. Ранее эта позиция высказывалась чиновниками на примере не очень распространенной ситуации – оплаты жилья приглашенным работникам.

Но в 2011 году этот подход был распространен на гораздо более частую ситуацию. В письме ФНС России от 1 апреля 2011 г. № КЕ-4-3/5165 говорится, что недостаточно просто ссылки на какой-то вид премии в трудовом, коллективном договоре или Положении о премировании. Из этих документов должно быть понятно, какую именно сумму премии получит работник и на каких условиях. Сумма должна быть или конкретная, или определимая. Например, 10 процентов от оклада. Установленный алгоритм расчета премии дает, по мнению налоговой службы, возможность квалифицировать эту выплату как расходы на оплату труда и учесть в целях налогообложения прибыли.

Следующая ошибка, хотя она и не новая, но допускается компаниями нередко. Это учет премий к праздничным датам. Известно, что налоговики и Минфин критично относятся к учету таких премий в расходах. Об этом в очередной раз говорит письмо Минфина России от 22 февраля 2011 г. № 03-03-06/4/12. Такие выплаты чиновники рассматривают как не связанные с производственными результатами сотрудников.

Например, всем сотрудникам к Новому году выплачивают по 1000 руб. премии. Эта выплата, по мнению инспекторов, никак не будет связана ни с качеством труда, ни с его результатами. Кто-то из работников выполнил норму на 120 процентов, кто-то на 90, но все в итоге получили одинаковую сумму.

Но если в Положении о премировании будет установлен алгоритм, позволяющий выплачивать разные суммы в зависимости от качества и результатов труда, то уже не важно будет, что премия выплачена именно к празднику. Ведь тогда выплата независимо от даты, к которой она приурочена, может быть квалифицирована как расходы на оплату труда. Потому что премия непосредственно связана с производственными результатами.

Командировочные расходы.

Споры по командировочным расходам идут уже давно, и в 2011 году к этому вопросу обращались неоднократно и Минфин, и арбитражные суды.

Финансовое ведомство уже не раз писало в своих разъяснениях, что командировочное удостоверение при наличии приказа на командировку не является обязательным документом для принятия расходов. Хорошо, чтобы оно было, но если нет, то это не основание для снятия расходов. Но на практике налоговые инспекторы практически всегда требуют наличия командировочного удостоверения, что подтверждается свежей судебной практикой.

Так, в 2011 году вышло два решения в одном только Московском округе по этому вопросу. Это постановления ФАС Московского округа от 11 апреля 2011 г. № КА-А40/1664-11-2 и от 21 марта 2011 г. № КА-А40/1515-11. В обоих постановлениях суд сказал, что командировочное удостоверение для признания расходов необязательно. Причем в одном из этих дел спор шел о командировке за границу.

Расходы на аренду.

Второй вид прочих расходов, на котором я бы хотел остановиться, это затраты на аренду. В письме ФНС России от 27 августа 2010 г. № ШС-37-3/10187 отмечено, что налогоплательщик, построивший недвижимость на основании Федерального закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений», имеет право сдать эту недвижимость в аренду еще до регистрации права собственности на нее. Значит, компания, которая взяла эту недвижимость в аренду, имеет право принять расходы на арендную плату для целей налога на прибыль.

Это было кардинальное изменение предыдущей многолетней позиции Минфина и ФНС. После выхода письма № ШС-37-3/10187 многие налогоплательщики вздохнули с облегчением – наконец-то станет проще с расходами на аренду. На самом деле не все так оптимистично, как кажется на первый взгляд.

В письме ФНС разъяснения относились только к ситуации, когда речь шла об инвесторе, получившем недвижимость на основании закона № 39-ФЗ. Во всех других ситуациях позиция чиновников, по-видимому, остается неизменной: расходы арендатора по договору, заключенному с арендодателем, который не зарегистрировал право собственности на объект недвижимости, не могут быть приняты в расходы. Это подчеркнул Минфин России в письме от 13 мая 2011 г. № 03-03-06/1/292.

Момент признания расходов.

Осталось еще два вопроса, на которых я хотел бы остановиться. Первый – момент признания расходов. Это касается в основном прочих расходов. Они, как правило, косвенные, то есть признаются в момент возникновения единовременно. Но если во всех ситуациях и по отношению ко всем прочим расходам признавать их единовременно, можно вызвать претензии налоговой инспекции. С точки зрения Минфина и ФНС не всегда важно, что какие-то расходы по своей природе являются косвенными. Они тоже могут распределяться, если относятся к нескольким отчетным периодам.

Конкретный пример, на который обращает внимание Минфин в письме от 11 января 2011 г. № 03-03-06/1/4, – расходы на банковскую гарантию под обязательства, которые носят длительный характер. Например, по возврату заемных средств. Эти расходы должны признаваться в течение того периода, на который банк взял на себя гарантийные обязательства.

Разделение расходов на прямые и косвенные.

Второй вопрос, касающийся всех расходов на производство и реализацию, – разделение расходов на прямые и косвенные. Напоминаю, что распределить по этим категориям расходы в учетной политике должны все компании. В 2011 году ужесточилась позиция регулирующих ведомств в отношении отнесения расходов к косвенным. Она выражена в письме ФНС России от 24 февраля 2001 г. № КЕ-4-3/2952@. К косвенным расходам надо относить только то, что невозможно отнести к прямым с учетом технологических особенностей производства.

Это разъяснение налоговой службы очень важное. Как иллюстрацию выраженной там позиции я хочу привести письмо Управления ФНС России по г. Москве от 26 января 2011 г. № 16-15/006871. Там налоговики отнесли к прямым расходам то, что раньше даже сам Налоговый кодекс РФ туда не относил: расходы на субподрядные работы.

Источник «Семинар для бухгалтера» № 9, 2011