МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РФ

Государственное образовательное учреждение

высшего профессионального образования

«КУБАНСКИЙ ГОСУДАРСТВЕЕНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ»

Кафедра бухгалтерского учета, аудита и АОД

КУРСОВАЯ РАБОТА

ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ПО МЕСТАМ ВОЗНИКНОВЕНИЯ ЗАТРАТ И ЦЕНТРАМ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

(на примере ЗАО «Сапиев»)

Работу выполнила Мкртумова Яна Ашотовна

Курс 4 ОФО Факультет экономический

Специальность 080109 Бухгалтерский учет, анализ и аудит

Руководитель преподаватель Е. А. Ярославцева

Краснодар 2010

ОГЛАВЛЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ…………………………………………..………………………………3

1. ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ПО МЕСТАМ

ВОЗНКНОВЕНИЯ ЗАТРАТ И ЦЕНТРАМ ОТВЕТСТВЕННОСТИ —

ОБЪЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ………………………………….……………......6

1. Развитие и сущность управленческого учета………………………….6

2. Управленческий учет по центрам ответственности: основные

понятия…………………………………………………………….……15

3. Центры ответственности и места возникновения затрат, их

взаимосвязь и контроль……………………………………….……….20

2. ЗАО «САПИЕВ» — ЭКОНОМИЧЕСКИЙ СУБЪЕКТ

ИССЛЕДОВАНИЯ………………………………………………………….….28

2.1. Технико-экономическая характеристика предприятия...…….…...…28

2.2. Анализ основных финансовых показателей хозяйственной

деятельности предприятия………………………..………….....….….32

2.3. Организация бухгалтерского учета и анализ учетной политики…....38

3. МЕТОДИЧЕСКИЕ И ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ АСПЕКТЫ

УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ПО ЦЕНТРАМ ОТВЕТСТВЕННОСТИ И

МЕСТАМ ВОЗНИКНОВЕНИЯ ЗАТРАТ В ЗАО «САПИЕВ»...……………..44

3.1. Организация управленческого учета в ЗАО «Сапиев» по местам

возникновения затрат и центрам ответственности…....………..……44

3.2. Распределение затрат по местам и центрам формирования………….51

3. Внутренняя управленческая отчетность ЗАО «Сапиев»…..………….53

4. Мероприятия по совершенствованию управленческого учета

затрат по местам возникновения и центрам ответственности

в ЗАО «Сапиев»………………………………………………………...57

ЗАКЛЮЧЕНИЕ……………….. …………………………………………………...61

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ…...………………………….63

ПРИЛОЖЕНИЯ ………………………………………………………....................66

ВВЕДЕНИЕ

В условиях рыночной экономики большое значение имеют изучение и использование в практической работе экономических методов управления.

Управление — процесс принятия оптимальных решений в условиях неопределенности. Основная цель бухгалтерского учета состоит в предоставлении пользователям полезной информации, необходимой для принятия решений. Внутренняя производственная учетная информация обеспечивает решение внутренних управленческих задач па основе получения оперативной, своевременной и достоверной информации о затратах и результатах в целом по предприятию и на его отдельных участках. Здесь чаще всего превалирует контроль и управление затратами по отклонениям от планируемых. Реализация системы управления по отклонениям делает возможным регистрацию положительных отклонений от показателя или ликвидацию отрицательных путем анализа причин и принятия обоснованных и своевременных решений. В системе управленческого учета это достигается путем эффективного использования оперативной информации через центры финансовой ответственности и центры затрат на основе эффективного управленческого анализа данных производственного учета.

В системе внутреннего производственного учета формируется, прежде всего, информация об издержках производства, которые являются одним из основных объектов учета. Издержки группируются и учитываются по видам изделий, местам их возникновения и носителям затрат. В этой связи решающее значение приобретают такие объекты учета затрат, как места возникновения затрат, центры затрат, центры ответственности. Этим обусловлена актуальность выбранной темы курсовой работы.

В качестве теоретической и методологической основы проведения исследования являются нормативные документы по вопросам организации бухгалтерского управленческого учета по теме курсовой работы. При этом были использованы источники учебной литературы и материалы периодической печати, а также использованы фактические материалы по учету и отчетности.

В качестве объекта исследования в работе рассматривается ЗАО «Сапиев». Это закрытое акционерное общество, которое занимается оптово-розничной торговлей.

Информационной базой исследования является бухгалтерская отчетность ЗАО «Сапиев», рабочий план счетов, документы.

Целью курсовой работы является всестороннее изучение организации ведения на предприятии управленческого учета по местам возникновения затрат и центрам ответственности, а также предложение рекомендаций по совершенствованию учета.

Следовательно, задачами курсовой работы являются:

• рассмотрение сущности управленческого учета, изучение основных понятий учета по центрам ответственности и местам возникновения затрат, проследить их взаимосвязь и пути контроля;

• анализ технико-экономической характеристики, основных финансовых показателей деятельности и учетной политики экономического субъекта исследования;

• исследование порядка организации управленческого учета и распределения затрат по центрам ответственности и местам возникновения затрат в ЗАО «Сапиев»;

• изучение внутренней управленческой отчетности ЗАО «Сапиев»;

• выработка основных направлений совершенствования управленческого учета организации по центрам ответственности и местам возникновения затрат.

Исследование состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и приложений.

Во введении обосновывается актуальность темы исследования, определяются цель и задачи исследования, описывается структура работы.

В первой главе работы рассмотрены развитие и сущность управленческого учета, основные понятия учета по центрам ответственности и местам возникновения затрат, их взаимосвязь и пути контроля.

Во второй главе дана технико-экономическая характеристика данного предприятия, проведен анализ основных финансовых показателей деятельности, рассмотрена организация бухгалтерского учета организации.

В третьей главе представлен анализ организации управленческого учета и распределения затрат по центрам ответственности и местам их формирования, а так же внутренней управленческой отчетности ЗАО «Сапиев».

В заключении работы подведены итоги результатов исследования, сформулированы теоретические выводы.

1. ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ПО МЕСТАМ ВОЗНИКНОВЕНИЯ ЗАТРАТ И ЦЕНТРАМ ОТВЕТСТВЕННОСТИ — ОБЪЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ

1.1. Развитие и сущность управленческого учета

Одна из важнейших задач руководителя любого предприятия — с максимальной отдачей использовать имеющиеся в его распоряжении ресурсы. Для этого необходима информация о наличии таких ресурсов. Стандартный бухгалтерский учет такой информации не дает. Поэтому в середине ХХ в. развитие рыночной экономики в индустриально-развитых странах выявило необходимость дополнения бухгалтерского (финансового) учета управленческим учетом.

Таким образом, единая система бухгалтерского учета стала включать финансовый и управленческий учет.

Выделяют два подхода к пониманию сущности термина «управленческий учет».

Первый связан с management accounting, второй — с европейским «контроллинг» (Германия).

В соответствии с первым термином основной задачей любой учетной деятельности является обеспечение управленческого персонала предприятия своевременной и полной информацией для принятия управленческих решений. Это означает, что деятельность по учету неразрывно связана с управлением предприятием в целом и отдельными его частями. Поэтому management accounting может быть переведен как организация учета, исходя из потребностей управления. При таком подходе управленческий учет — не только система сбора и анализа информации об издержках предприятия, но и система бюджетирования, система оценки деятельности подразделений. В целом, это в большей степени управленческие, чем бухгалтерские технологии. [19]

В соответствии со вторым понятием управленческий учет рассматривает-

ся как система сбора и интерпретации информации о затратах, издержках и себестоимости продукции, т.е. это расширенная система организации учета для целей контроля за деятельностью предприятия.

В узком смысле под управленческим учетом можно понимать учет и контроль затрат и доходов, связанных с деятельностью предприятия.

Предметом управленческого учета является производственная деятельность организации в целом и его отдельных структурных подразделений (центров ответственности).

Объектами управленческого учета являются издержки предприятия и его отдельных структурных подразделений — центров ответственности, результаты хозяйственной деятельности всего предприятия и центров ответственности, внутреннее ценообразование, бюджетирование и внутренняя отчетность.

Различные сочетания экономических, юридических, организационных и технико-технологических факторов определяют разнообразие форм организации управленческого учета.

В практике управленческого учета на Западе два варианта связи управленческой и финансовой бухгалтерии. Эта связь осуществляется при помощи контрольных счетов, какими являются счета расходов и доходов финансовой бухгалтерии. При наличии прямой корреспонденции счетов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами имеет место интегрированная (монистическая) подсистема учета на предприятии. Если подсистема управленческого учета автономная, замкнутая, используются парные контрольные счета одного и того же наименования, т.е. отраженные, зеркальные счета, или счета-экраны.

Методы, используемые в управленческом учете, разнообразны:

• некоторые элементы метода бухгалтерского (финансового учета) (счета, двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение, отчетность);

• приемы и методы, применяемые в статистике и экономическом анализе (индексный метод, факторный анализ и т.д.);

• математические методы (корреляция, линейное программирование,

метод наименьших квадратов и т.д.) [12, с. 34]

Цели управленческого учета:

• оказание информационной помощи управляющим в принятии оперативных управленческих решений;

• контроль, планирование и прогнозирование экономической деятельности предприятия и центров ответственности;

• обеспечение базы для ценообразования;

• выбор наиболее эффективных путей развития предприятия.

Можно выделить семь исторических эпох, общепризнанных в мировой науке, в рамках которых в системно-хронологическом порядке обнаруживаются предпосылки создания либо анализируется методология управленческого учета:

• первобытнообщинный мир (ориентировочно 9—6 тыс. лет до н.э.);

• древний мир (5 тыс. лет до н.э. — 500-е гг. до н.э.);

• античный мир (500-е гг. до н.э. — 476 г. н.э.);

• средневековый период (476—1492 гг.);

• новое время (1492—1750 гг.);

• промышленный этап (1750—1920 гг.);

• современный этап (1920-е гг. по настоящее время).

Рассмотрим два последних этапа.

Промышленный период исследуется в границах от начала промышленной революции в Англии (1750/60—1830 гг.) до создания классической школы научного управления в США (1885—1920 гг.). Для выявления предпосылок возникновения управленческого учета в этот исторический период требуется установить особенности социально-экономического развития, обусловливающие потребность в качественно новом видении основных проблем экономической науки и методов их решения. [11]

Исследование методологии учета промышленного периода позволяет выявить следующие его особенности:

• деление учета на торговый (бухгалтерский) и промышленный

(Франция). Синонимами указанных видов учета выступают соответственно:

а) общая бухгалтерия и учет затрат (промышленный учет) (Франция);

б) торговая и калькуляционная (производственная) бухгалтерии (Германия);

в) бухгалтерский (общий) и производственный учет (США).

Впоследствии употребление такого множества синонимичных названий обусловило проблему соотношения понятий «промышленный учет», «производственный учет», «учет затрат и калькулирование», изначально являющихся аналогичными.

• рассмотрение учета как части экономики промышленного производства и инструмента управления, в том числе оперативного (Англия), методом управления (Франция) и как учетной технологии, ориентированной на фабрикацию оснований управленческих решений (США);

• выдвижение учета затрат в центральную проблему учетной методологии в условиях рыночной конъюнктуры;

• развитие позитивистской направленности учета (Англия, Франция, США), его приспособление для решения практических, прикладных задач;

• отсутствие единых подходов к оценке характера взаимодействия торгового (бухгалтерского) и промышленного (калькуляционного) учета;

• создание теории промышленного учета, учения об учете затрат и калькулировании, формирование теории калькуляции;

• разработка методов, присущих сугубо промышленному учету: стандарт-кост, распределение косвенных затрат;

• развитие процедуры калькуляции, калькулирования по видам продукции;

• классификация затрат, правда, без четкого установления группировочных признаков, на:

а) прямые и косвенные (непрямые, накладные);

б) производственные и коммерческие;

в) переменные и постоянные;

г) стандартные и фактические.

Промышленный этап характеризуется возникновением первой классической школы научного направления, сформированной Ф.У. Тейлором Отец научного менеджмента американец Фредерик Уинслоу Тейлор (F. W. Taylor, 1856—1915) не только заложил теоретические основы, но и произвел настоящий переворот в управлении производством (США).

Основными предпосылками возникновения управленческого учета в ходе анализа промышленного исторического периода являются:

• развитие нового направления — промышленного (производственного, калькуляционного учета, учета затрат) учета как исторического предшественника управленческого учета, разработка его предметной области;

• усиление внимания к себестоимости производства продукции и механизму ее исчисления — калькулированию как инструменту формирования прибыли;

• приспособление системы двойной бухгалтерии к потребностям промышленного учета посредством счетной интерпретации процесса производства, что обусловливает возникновение проблемы взаимосвязи двух бухгалтерий — общей и калькуляционной (производственной);

• разработка и использование методов, отличных от системы двойной записи: промышленное (производственное) калькулирование, планирование, контроль, распределение затрат;

• формирование новых требований к системе промышленного учета исходя из потребностей управления: точность, оперативность, полнота, аналитичность, детализация, пригодность для принятия будущих управленческих решений;

• разделение функций собственности и управления, сосредоточение на предметных областях деятельности.

Но наиболее зрелые формы своего развития управленческий учет приоб-ретает на современном историческом этапе, который, однако, не демонстрирует

равномерности в познании и применении приемов этого вида учета в различн

ых странах мира.

Современный этап охватывает временной отрезок от индустриального производства до применения цифровых технологий в постиндустриальном обществе. Это наиболее сложный, противоречивый и динамичный период. Сопряжен с масштабным развитием науки управления, в том числе стратегического, усилением управленческого воздействия на хозяйственные процессы в экономике. Можно выделить два периода в его развитии:

• 1920—1950 гг. — связан с появлением классических и неоклассических школ научного управления (административной, психологической (человеческих отношений), поведенческой (бихевиористической), количественных методов, управленческой);

• 1950 г. по настоящее время — сопряжен с возникновением процессного, системного и ситуационного подходов, концепции организационной культуры и эффективного управления, обусловивших кардинальные изменения не только в науке управления, но и в методологии промышленного учета как исторического предшественника учета управленческого.

Современный этап не демонстрирует методологического единства мнений ученых разных стран в понимании сущности и содержания управленческого учета. Современный управленческий учет включает три раздела:

• учет затрат (калькуляционно-координирующий раздел, обусловливающий систематизированный учет прямых, косвенных, текущих, капитальных и иных затрат для оценки эффективности функционирования организации, долгосрочного и краткосрочного планирования, определения наиболее перспективных путей развития);

• оперативный и перспективный учет (аналитический раздел, обусловливающий интерпретацию и оценку информации учета затрат для принятия управленческих решений);

• учет по центрам ответственности (контрольно-оценочный раздел, функции которого распространяются на структурные подразделения организа-

ции). [22]

В США формирование управленческого учета происходит на фоне первых попыток унификации (стандартизации) учетных процедур, выдвижения требований о необходимости построения теории учета, развития научной интерпретации, постулатов и принципов, формирования методологических подходов к исследованию бухгалтерского учета. Появление управленческого учета провозглашается «учетной революцией». В 1972 г. это закрепляется официально и означает начало дальнейшего развития двух параллельных, но взаимодействующих друг с другом систем — финансового и управленческого учета. Проводятся самостоятельные исследования в области каждого из них. Осуществляется сертификация по направлению «Управленческий учет и внутреннее аудирование» (Industrial Accounting) с выдачей сертификата по управленческому учету — Certified Management Accountant (СМА), проводимая Институтом профессиональных бухгалтеров по управленческому учету (The Institute of Management Accounting).

С начала 1990-х гг. получают разработку новые методы управленческого учета: всеобщая (всесторонняя) система управления затратами — Total Cost Management (ТСМ), учет затрат по видам деятельности — Activity Based Costing (ABC), или дифференцированный (функциональный) учет, калькулирование по операциям, система сбалансированных показателей — The Balanced Scorecard (BSC). Аналогичная модель управленческого учета развивается и в Великобритании. [28]

Во Франции аналогом управленческого учета выступает аналитическая (маржинальная) бухгалтерия. Она развивается в контексте преимущественно экономического направления, постепенно вытесняющего юридическое направление, и под влиянием англо-американской учетной модели (с середины 1950-х гг.).

В ФРГ аналогом управленческого учета является производственный учет

затрат, рассматриваемый подсистемой бухгалтерского учета, включенного в общую организацию предприятия в связи со значимостью внутрипроизводственных процессов основное содержание которых составляет концепция добавленной стоимости, учет затрат аккумулирует, документирует, обрабатывает и анализирует (интерпретирует) комплекс взаимосвязанных производственных операций.

Такая организация производственного учета затрат делает его схожим с французской, но отличной от англо-американской модели управленческого учета, хотя и предполагает использование присущих управленческому учету методов, которые применяются также в контроллинге (системе управления прибылью, в которой управленческий учет рассматривается информационным звеном).

Систематизация мирового вклада в формирование концепции управленческого учета позволяет разработать периодизацию его развития. В результате можно выделить два крупных исторических периода, в которых формируются предпосылки возникновения управленческого учета, происходит его становление и развитие.

Период становления и развития управленческого учета связан с разработкой методологии управленческого учета и его развитием. В нем можно выделить три этапа:

• 1920—1950 гг. — разработка специфических приемов, методов управленческого учета, формирование его целей;

• 1950—1990 гг. — развитие традиционных систем управленческого учета (стандарт-кост, директ-костинг, калькулирование полной себестоимости, распределение затрат, оценка безубыточности и т.п.);

• 1990 г. по настоящее время — развитие инновационных систем управленческого учета (калькуляционной системы ABC, «точно в срок», стратегического управленческого учета и т.п.). [27]

Управленческий учет является достаточно сложной системой, чтобы возникнуть лишь из общих предпосылок. Как свидетельствует исторический опыт, основу его общетеоретической концепции составляют неоклассическая экономическая теория, преимущественно в сочетании с философией позитивизма, а также классические и неоклассические школы научного управления, которые должны занимать, безусловно, господствующее положение в общественном экономическом сознании. Поэтому указанные условия являются обязательными для возникновения управленческого учета. Вместе с тем динамика исторического процесса свидетельствует, что эмпирические условия (события) в различных странах неодинаковы. Среди них, неизбежно приводящих к возникновению, распространению и применению управленческого учета, назовем:

• безусловный авторитет какого-либо субъекта или обстоятельства, предписывающий обязательность или подтверждающий очевидный эффект от применения системы управленческого учета. Таким авторитетом вероятнее всего рассматривать государство, объективно заинтересованное в росте экономической эффективности деятельности хозяйствующих субъектов, либо профессиональную организацию, в частности ИПБ России или Российский институт управленческого учета;

• достаточную квалификацию кадров в области управленческого учета;

• разработку методологии управленческого учета, понятной и постижимой для использования организациями бизнеса.

Возникнув в единстве, указанные условия предопределяют практическое применение управленческого учета в деятельности российских коммерческих организаций. Этому должно способствовать его достаточное теоретическое обоснование как актуальной учетно-управленческой системы.

Использование исторического подхода позволило исследовать генезис управленческого учета, установить динамику и периоды его ретроспективного и перспективного развития. Однако он не является единственным, а занимает лишь определенное место среди других методологических подходов, обеспечивающих познание столь сложного и неоднозначного экономического явления, каким оказывается управленческий учет. В результате в такие исторические эпохи как: первобытнообщинный мир, Древний мир, античность, Средневековье, Новое время промышленный период происходит формирование предпосылок возникновения управленческого учета. На современном этапе экономического развития наблюдается становление и развитие управленческого учета и

его методологии.

Для раскрытия не только внутреннего содержания, но и механизма функционирования, а также построения необходимого теоретического базиса требуется переход от историко-логического к теоретико-методологическому уровню познания, что обеспечивает необходимую степень абстрактности в исследовании свойств управленческого учета как науки.

1.2. Управленческий учет по центрам ответственности и местам возникновения затрат: основные понятия

Переход российских предприятий на систему счетоводства в соответствии с международными стандартами требует специальных знаний по организации и ведению бухгалтерского учета, приемам составления и анализа учетной информации.

Бухгалтерский учет играет важную роль в управлении предприятием, так как представляет наиболее полную информацию о его деятельности и финансовом состоянии. Данные бухгалтерского учета являются одним из главных источников экономической информации, характеризующей фактическое положение дел на предприятии. Поэтому знание бухгалтерского учета необходимо, прежде всего, управленческому персоналу предприятия в целях эффективной оценки организации производства, контроля, прогнозирования и управления хозяйственной деятельностью. [30]

Бухгалтерский учет включает в себя различные элементы учетной системы и является средством наблюдения, регистрации, систематизации и анализа хозяйственной деятельности предприятий. Он призван служить эффективному контролю и выработке оптимальных управленческих решений.

Чтобы обеспечить выживаемость предприятия в современных условиях, управленческому персоналу необходимо уметь реально оценивать финансовое состояние как своего предприятия, так и его существующих и потенциальных партнеров и конкурентов. При этом анализ финансового состояния предприятия является заключительным этапом процесса бухгалтерского учета, на основании которого, с одной стороны, дается оценка полученных результатов, а, с другой, — формируется финансовая стратегия, вырабатываются меры ее реализации. Такой анализ особенно важен в условиях рынка, когда каждое предприятие сталкивается с необходимостью всестороннего изучения деятельности своих партнеров, а также собственного финансового положения и компетентности своих руководителей. Современное предприятие нуждается в гибких системах оценки деятельности как своих подразделений, так и их руководителей.

В условиях перехода к рыночным отношениям особое значение имеет приобретение профессиональных знаний, навыков и умения работников, занятых в самых различных областях экономики и управления, находить правильные и обоснованные управленческие подходы и решения с целью повышения эффективности работы предприятия. Нужно отметить, что многие предприятия и организации, получив экономическую самостоятельность и право совершения сделок на мировом рынке, оказались неподготовленными к восприятию конъюнктуры западного рынка и возможностей потенциальных партнеров. Нередко заключаются контракты с фирмами сомнительной репутации или находящимися на грани банкротства. Такие негативные явления в основном связаны с тем, что в нашей практике еще не стало правилом предварительное изучение финансовых отчетов потенциальных партнеров для оценки их финансового состояния и надежности информации до заключения деловых сделок. [29]

Основная цель бухгалтерского учета состоит в предоставлении пользователям полезной информации, необходимой для принятия решений. Финансовая информация не представляет собой коммерческой тайны предприятия; она открыта для публикации и, как правило, заверяется независимой аудиторской организацией. Все эти факторы обуславливают строгую регламентацию структуры, состава внешней отчетности предприятия, правил и принципов ее составления. Ведение финансового учета согласно международным бухгалтерским стандартам для предприятий и фирм становится обязательным, их основные принципы предъявляют требования именно к системам финансового учета. В соответствии с этими требованиями и потребностями организуется система финансовой бухгалтерии на предприятии.

Что касается внутренней учетной системы, то ее создание является прерогативой руководителей предприятия и не должно регламентироваться государством. Внутренняя производственная учетная информация обеспечивает решение внутренних управленческих задач па основе получения оперативной, своевременной и достоверной информации о затратах и результатах в целом по предприятию и на его отдельных участках. Здесь чаще всего превалирует контроль и управление затратами по отклонениям от планируемых. Реализация системы управления по отклонениям делает возможным регистрацию положительных отклонений от показателя или ликвидацию отрицательных путем анализа причин и принятия обоснованных и своевременных решений. В системе управленческого учета это достигается путем эффективного использования оперативной информации через центры финансовой ответственности и центры затрат на основе эффективного управленческого анализа данных производственного учета.

Выделение центров финансовой ответственности позволяет существенно повысить эффективность производственного учета, контроля и управления. По объему полномочий их руководителей и обязанностей — это центры затрат, продаж, дохода, прибыли, капитальных вложений, инвестиций, контроля и управления. По задачам и функциям центры финансовой ответственности обычно рассматривают как основные и обслуживающие. Для каждого центра ответственности должны быть определены цели и задачи, в том числе и учетные, то есть какая информация, с какой периодичностью, куда и кем должна предоставляться. Работа здесь должна быть направлена на поиск необходимой информации и обеспечение ею лиц, принимающих решения, тогда, когда она им нужна, и в такой форме, которая ее делает пригодной для практического использования.

Выделение центров финансовой ответственности предполагает наличие

механизма распределения ответственности. Поэтому информация должна пре-

доставляться по иерархическому принципу.

В системе внутреннего производственного учета формируется, прежде всего, информация об издержках производства, которые являются одним из основных объектов учета. Издержки группируются и учитываются по видам изделий, местам их возникновения и носителям затрат. В этой связи решающее значение приобретают такие объекты учета затрат, как места возникновения затрат, центры затрат, центры ответственности. [16]

Управление издержками происходит через деятельность людей. Именно люди, участвующие в процессе управления, должны отвечать за целесообразность возникновения того или иного вида расходов. Поэтому центр ответственности — это структурный элемент предприятия, его экономический субъект, в пределах которого менеджер несет ответственность за целесообразность понесенных расходов. Администрация сама решает, в каком разрезе классифицировать затраты, насколько детализировать места их возникновения и как их увязать с центрами ответственности.

Центры ответственности осуществляют контроль за затратами по многим местам их возникновения при условии, если затраты в них формируются под влиянием данного центра ответственности. Например, центральная лаборатория предприятия как центр ответственности обеспечивает контроль за затратами на производство работ и оказание услуг на всех участках, во всех производствах, обслуживаемых данным центром ответственности.

Исходя из экономических соображений (в рамках сложившихся экономических производственных отношений), центры ответственности подразделяются на хозрасчетные и аналитические. Аналитические центры ответственности экономически не обособлены, т.е. они не связаны с системой внутреннего хозяйственного расчета. Они обеспечивают аналитический учет и детализацию ответственности за отдельные затраты. Хозрасчетные же — обеспечивают контроль, ответственность и заинтересованность в их снижении. По хозрасчетным центрам ответственности, совпадающим с местами возникновения затрат, обособленного аналитического учета не ведут, а пользуются уже имеющейся инфо-

рмацией по местам возникновения затрат.

Производственные центры ответственности обычно складываются из многих центров и мест возникновения затрат различного уровня. Они также могут представлять основные и вспомогательные подразделения предприятия. В основных центрах ответственности учет организуют в разрезе объектов и статей калькуляции. В обслуживающих, чаще всего, в поэлементном разрезе.

Для целей контроля за затратами и калькулирования себестоимости продукции, выполненных работ и оказанных услуг особый интерес представляют группировки по носителям и центрам затрат.

Под носителями затрат понимают виды продукции, полуфабрикатов разной степени готовности (по переделам, стадиям, фазам, отдельным процессам), работ и услуг данного предприятия, имеющие потребительную стоимость, предназначенные для реализации на рынке, по которым необходима информация о себестоимости.

В свою очередь, центры затрат — это первичные производственные и обслуживающие единицы, отличающиеся единообразием функций и производственных операций, уровнем технической оснащенности и организации труда, целевым назначением затрат, которые, кроме выполнения своих функциональных задач, несут ответственность за результаты своей деятельности. Они могут быть и центрами затрат, и центрами дохода, и центрами прибыли, и центрами капитальных вложений, и центрами инвестиций, и центрами продаж, и центрами контроля и управления т. п. Различие лишь в том, что в каждом центре на руководителя возлагается ответственность лишь за ту часть расходов и доходов, контроль за которыми возложен на данный центр ответственности. В системе управленческого учета их выделяют в качестве объектов учета с целью большей детализации затрат, усиления контроля за уровнем издержек и повышения точности калькулирования. Деление производственных подразделений (цехов, участков) на многие центры затрат обеспечивает более точное распределение косвенных расходов, особенно по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, и отнесение их на аналитические счета этих центров прямым путем. А это, в свою очередь, создает условия для их прямого отнесения на аналитические счета носителей затрат или более точного распределения по объектам калькулирования. [15]

1.3. Центры ответственности и места возникновения затрат, их взаимосвязь и контроль

В условиях рынка, в сложной системе экономических отношений предприятия возникают многочисленные формы деятельности, отличающиеся от производственной: маркетинговая, дилерская, брокерская, инвестиционная и т.п. Круг операций в рамках этих форм деятельности не вписывается в привычные рамки производственной деятельности.

Рис. 1.1 Взаимосвязь и совмещение центров ответственности и центров затрат

Здесь происходит прямое совмещение центров ответственности с центра-

ми затрат, представленное на рис. 1.1.

При этом принципиальной особенностью управленческого учета является не только необходимость контроля за затратами по центрам и местам их возникновения в сфере производства, но и их контроль и соизмерение по центрам затрат, входящим в состав других центров ответственности или возникающим обособленно. Это центры продаж, центры дохода, центры прибыли, центры инвестиций, капитальных вложений и т.п. В каждом центре ответственность на руководителя возлагается не на всю сумму доходов и расходов, а только на ту часть, которая контролируется данным центром. [24]

Здесь важное значение имеют выделяемые места возникновения затрат. Места возникновения затрат — это структурные единицы и подразделения (рабочие места, бригады, производства, участки, цеха, отделы и т.п.), в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов и по которым организуется планирование, нормирование и учет издержек производства в целях контроля и управления затратами, организации внутреннего хозяйственного расчета.

Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на производство по экономическим элементам и статьям себестоимости. Аналитический учет по местам возникновения затрат организуется в рамках существующей иерархической соподчиненности (цех-участок-бригада).

Места возникновения затрат делятся на производственные, обслуживающие и условные. К производственным обычно относят цеха, участки, бригады. К обслуживающим — отделы, службы управления, склады, лаборатории. К условным местам возникновения относят затраты, не связанные с конкретными структурными подразделениями (например, административно-управленческие расходы в целом или какая то их часть могут быть также цеховыми расходами, не относящимися к конкретным службам цеха). Производственные места возникновения затрат складываются из многих мест потребления ресурсов различного технологического уровня. Основные — изготавливают продукцию, выполняют работы, оказывают услуги на сторону. Вспомогательные — обслуживают внутренние технологические процессы. В основных центрах ответственности затраты учитывают в разрезе объектов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг, в обслуживающих — в поэлементном разрезе издержек. [18]

Исходя из экономических соображений и возможностей разграничения ответственности можно дать обоснованную характеристику любого выделяемого в системе производственных отношений центра затрат и ответственности.

Так, центры продаж — это обслуживающие подразделения маркетингово-сбытовой деятельности, отвечающие не только за выручку от реализации продукции, товаров, услуг, но и за затраты, связанные с их сбытом. Ими предоставляется информация о пользующихся или не пользующихся спросом товарах и услугах, наиболее конкурентоспособных из них, с целью своевременного принятия обоснованных управленческих решений как в сфере производства товаров, работ и услуг, так и их сбыта. Результаты деятельности подобных подразделений оценивают, главным образом, по объему и структуре продаж и величине издержек обращения.

Центры дохода как центры ответственности представляют собой структурные единицы, подразделения, руководители которых несут ответственность только за доход, полученный данным подразделением, но не могут контролировать прибыль, если центр реализации результатов деятельности вне их компетенции.

Центры прибыли как центры ответственности представляют собой подразделения, руководители которых ответственны не только за затраты, но и за финансовые результаты своей деятельности. Это обычно отдельные предприятия в составе объединения, филиалы, дочерние организации, торговые представительства, магазины и т.п. Они имеют возможность контролировать важные компоненты деятельности предприятия, от которых зависит величина дохода и прибыли. Это объемы производства и продаж, их себестоимость, уровень цен. Руководитель несет ответственность за финансовый результат, полученный подразделением, так как в его ведении находятся не только механизмы формирования затрат и дохода, но и механизм ценообразования. Центры прибыли могут включать несколько мест затрат. Общие расходы и результаты их деятельности, отражаемые в системе бухгалтерского учета, позволяют оценивать их деятельность исходя из эффективности и целесообразности принимаемых ими управленческих решений.

Центры капитальных вложений — это экономически обосабливаемые подразделения, ответственные лица которых обеспечивают эффективность использования капитальных вложений, контроль за затратами и результатами, коллективную и индивидуальную ответственность за величину издержек и заинтересованность в снижении себестоимости и конечных результатах. Поэтому хорошо подготовленная комплексная, достоверная, качественная и своевременная информация обеспечит эффективное и рациональное использование предоставленных ресурсов. Это, прежде всего, совокупность данных об объекте, его организационно-техническом уровне, кадрах, организации снабжения, состоянии учета, соблюдении сметной дисциплины. Сметная стоимость капиталовложений является нормативным финансовым показателем, поэтому управление затратами и результатами осуществляется при помощи операционного бюджета, отчетности о его использовании и информации о движении денежных потоков. Руководитель решает задачу распределения ограниченных ресурсов: времени, капитала, рабочей силы. Управленческий учет здесь является важным инструментом обеспечения оптимальных результатов в долгосрочном плане.

Центры инвестиций — это экономически обосабливаемые подразделения, ответственные лица которых обеспечивают правильное, надлежащее расходование предоставленных им средств и ресурсов. Процесс инвестирования связан с увеличением объема функционирующего капитала предприятия, увеличением его акционерной стоимости. Задача такого центра обеспечить максимальную рентабельность вложенного капитала, его быструю окупаемость и ответственность за целесообразность понесенных расходов. При этом вложение ресурсов в капитальные активы предприятия, в отличие от других видов затрат, связывает их на длительный срок. Полное возмещение таких затрат предполагает более

длительный срок их погашения и получения полезного результата.

Долгосрочный характер принимаемых решений связан с прогнозированием денежных потоков с учетом внешних и внутренних факторов деятельности предприятия. Поэтому учетная управленческая информация, поступающая от руководителей, должна обеспечивать перспективный анализ затрат и доходов инвестиционной деятельности, обеспечивать минимизацию риска принимаемых инвестиционных решений. [13]

Центры контроля и управления — это сфера, участок деятельности, обеспечивающие ответственность за конкретные виды деятельности и их результаты. Эти центры часто имеют лишь затраты, которые трудно соизмерять с контролируемыми ими результатами.

Соизмерение затрат и результатов по видам деятельности, центрам затрат, центрам ответственности и местам их возникновения в рамках управленческого учета обеспечивает контроль и управление затратами, результатами, ценами и рынком. При этом управленческий учет обеспечивает детализацию затрат и точность калькулирования себестоимости по видам выпускаемой продукции, выполняемых работ и услуг.

Таким образом, все расходы конкретного подразделения необходимо учитывать по центрам ответственности. Прямые расходы — по местам затрат. Расходы, которые невозможно отнести на конкретный вид основной деятельности (продукцию, работы, услуги), целесообразно учитывать по местам их формирования (лаборатория, инструментальное бюро).

Центры ответственности необходимо обосабливать по принципу производственного функционирования — снабжение, производство, сбыт, управление. Так, центр снабжения контролирует не только затраты по заготовлению сырья, материалов, топлива, но и объемы, величину и качество материальных запасов. Центр сбыта контролирует не только объемы и стоимость реализуемой продукции, работ, услуг, но и затраты, связанные с деятельностью данного центра. Это дает возможность устанавливать нормативную или предельную вели-

чину затрат, за которую несёт ответственность конкретный руководитель.

Эффективный контроль величины издержек целесообразно вести на осно-

ве первичной учетной информации. Подобный контроль может осуществляться в натуральном и денежном выражении методом сопоставления или так называемым методом бюджетирования, показанным на рис 1.2.

Рис. 1.2 Методы контроля по центрам и местам возникновения затрат

В основе первого способа лежит метод суммирования отклонений от устанавливаемых норм и производственных заданий по местам затрат. Второй способ контроля предусматривает сопоставление издержек с актуализированной (спланированной с учетом изменений) сметой затрат и результатов.

В первом случае устанавливают нормы расхода по видам выпускаемой продукции, полуфабрикатов, выполняемых работ и услуг в разрезе каждого центра затрат. Учет и контроль за затратами организуется по отклонениям от норм, с последующим выявлением причин изменений объемов выпуска, загрузки производственных мощностей, уровня издержек и виновников, в разрезе мест и центров затрат. Данный метод обеспечивает своевременное, обоснованное и эффективное принятие управленческих решений. Он удобен и эффективен в подразделениях основного производства, уровень деятельности которых определяется соответствующими показателями объема производства, уровня издержек, дохода и прибыли.

Во втором случае бюджетирование как способ управления затратами предусматривает составление бюджетных смет по различным направлениям деятельности и в целом по подразделению. Здесь произведенные затраты сравнивают с расходами, предусмотренными сметой (планом). Сметный метод контроля широко используется по местам и центрам затрат, по которым трудно или невозможно установить конкретный результирующий показатель деятельности. Это отделы управления, подготовки производства, обслуживания и т.п.

Рис. 1.3. Возможности контроля и регулирования расходов

Управление затратами осуществляется исходя из возможностей их контроля и регулирования. Его схема показана на рис. 1.3. По степени регулируемости расходы по центрам и местам затрат подразделяют на полностью регули-

руемые, частично регулируемые и слабо регулируемые.

Степень регулируемости затрат полностью зависит от специфики деятельности центра затрат и центра ответственности. Одно дело, если это цех по производству продукции, и совсем другое, если это отдел или служба подготовки производства и управления. [17]

2. ЗАО «САПИЕВ» — ЭКОНОМИЧЕСКИЙ СУБЪЕКТ

ИССЛЕДОВАНИЯ

2.1. Технико-экономическая характеристика предприятия

Закрытое акционерное общество «Сапиев», создано по решению учредительного собрания акционеров от 30 сентября 2002 г. в соответствии с Гражданским кодексом РФ и законом РФ «Об акционерных обществах» с целью ведения предпринимательской деятельности и получения прибыли.

Место нахождения общества (почтовый адрес): 385000, Российская Федерация, Республика Адыгея, город Майкоп, ул. Транспортная, 7.

В своей деятельности организация руководствуется Гражданским кодексом РФ, федеральным законом «Об акционерных обществах», иными законодательными актами РФ, а так же уставом (прил. 1).

Организация имеет самостоятельный баланс, расчетный и иные счета в учреждениях банков, фирменное наименование, печать с наименованием и фирменным знаком.

Целью общества является извлечение прибыли.

Организация имеет гражданские права и исполняет обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом. Основными видами деятельности являются:

— розничная торговля в неспециализированных магазинах преимущественно пищевыми продуктами, включая напитки, и табачными изделиями;

— розничная торговля мясом и мясом птицы, включая субпродукты;

— розничная торговля рыбой, ракообразными и моллюсками, консервами из рыбы и морепродуктов;

— розничная торговля мукой и макаронными изделиями, крупами, хлебом, хлебобулочными и кондитерскими изделиями, сахаристыми кондитерскими изделиями, включая шоколад, мороженым и замороженными

десертами;

— розничная торговля алкогольными напитками, включая пиво;

— розничная торговля табачными изделиями;

— розничная торговля молочными продуктами и яйцами, пищевыми маслами и жирами;

— розничная торговля консервированными фруктами, овощами, орехами и т.п.;

— розничная торговля сахаром, солью, чаем, кофе, какао;

— розничная торговля прочими пищевыми продуктами, не включенными в другие группировки;

— розничная торговля косметическими и парфюмерными товарами, различной домашней утварью, ножевыми изделиями, посудой, изделиями из стекла и керамики; в том числе фарфора и фаянса, товарами бытовой химии, синтетическими моющими средствами, обоями и напольными покрытиями, сувенирами, изделиями народных художественных промыслов, предметами культового и религиозного назначения, книгами, журналами, газетами, писчебумажными и канцелярскими товарами;

— розничная торговля вне магазинов, по заказам, в палатках и на рынках;

— рекламная деятельность, консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления, исследование конъюнктуры рынка и выявление общественного мнения;

— иные виды деятельности, не противоречащие действующему законодательству.

Отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законом, общество может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии).

Если условиями предоставления лицензии на занятие определенным видом деятельности предусмотрено требование о занятии такой деятельностью, как исключительной, то общество в течение срока действия лицензии не вправе осуществлять иные виды деятельности, кроме предусмотренных лицензией и им сопутствующих. [1]

Структура органов управления и контроля ЗАО «Сапиев» представлена на рис. 2.1.

Рис. 2.1. Структура органов управления и контроля ЗАО «Сапиев»

Основные технико-экономические показатели производственно-хозяйст-венной деятельности ЗАО «Сапиев» за 2008—2009 гг. представлены в табл. 2.1.

Из табл. 2.1 видно, что в течение анализируемого периода организация получила прибыль от продаж в размере 3586 тыс. р. По сравнению с аналогичным периодом прошлого года прибыль снизилась на 524 тыс. р. или на 13,4%. По сравнению с прошлым периодом снизилась как выручка от продаж, так и себестоимость проданной продукции (на 23010 и 23783 тыс. р. соответственно). Но при этом возросли общие затраты (на 1297 тыс. р.), что и послужило причиной уменьшения прибыли. Уменьшилась также и чистая прибыль организации (на 865 тыс. р.). За рассматриваемый период имело место снижение стоимости основных фондов (на 1203 тыс. р.) и фондоотдачи (на 0,3 р.).

Из табл. 2.1 так же видно, что за счет снижения материальных затрат на

703 тыс. р. материалоотдача возросла на 0,2 р.

Таблица 2.1

Основные экономические показатели деятельности ЗАО «Сапиев» за 2008—2009 гг.

Показатели

2008 г.

2009 г.

Абс. откл

(+,−)

Темп роста, %

1. Выручка от продаж, тыс. р.

344991

321981

−23010

93,2

2. Себестоимость проданной продукции, тыс. р.

286894

263111

−23783

92,4

3. Прибыль от продаж, тыс. р.

4110

3586

−524

86,7

4. Общие затраты, тыс. р.

53987

55284

+1297

102,4

5. Чистая прибыль, тыс. р.

3273

2408

−865

73,6

5. Среднегодовая стоимость основных фондов, тыс. р.

34856

33653

−1203

96,5

5. Фондоотдача, р.

9,9

9,6

−0,3

96,9

5. Материальные затраты, тыс. р.

9848

9145

−703

92,9

5. Материалоотдача, р.

35,0

35,2

+0,2

100,6

5. Рентабельность собственного капитала, %

19,4

12,5

−6,9

64,4

5. Рентабельность активов, %

5,3

4,9

−0,4

92,5

5. Рентабельность продаж, %

1,2

1,1

−0,1

91,8

5. Рентабельность деятельности, %

6,0

4,3

−1,7

72,2

5. Оборачиваемость оборотных активов, в днях

12,2

11,7

−0,5

95,9

5. Оборачиваемость дебиторской задолженности, в днях

3,5

2,5

−1,0

71,4

5. Оборачиваемость кредиторской задолженности, в днях

42,1

24,6

−17,5

58,4

Представленные в табл. 2.1 показатели рентабельности за последний год имеют положительные значения как следствие прибыльности деятельности ЗАО «Сапиев» за данный период. Тем не менее, имеет место падение рентабельности продаж (на 0,1%), рентабельности деятельности (на 1,7%), рентабельности активов (на 0,4%) и рентабельности собственного капитала (на 6,9%) по сравнению с данным показателем за аналогичный период прошлого года. Показатели оборачиваемости оборотных средств, дебиторской и кредиторской задолженностей отвечают требованиям нормы для данной отрасли.

2.2 Анализ основных финансовых показателей деятельности

Под финансовым состоянием понимается способность предприятия финансировать свою деятельность. Оно характеризуется обеспеченностью финансовыми ресурсами, необходимыми для нормального функционирования предприятия, целесообразным их размещением и эффективным использованием, финансовыми взаимоотношениями с другими юридическими и физическими лицами, платежеспособностью и финансовой устойчивостью. [14]

Основным источником информации о финансово-хозяйственной деятель-ности ЗАО «Сапиев» послужила годовая отчетность (форма №1 «Бухгалтерский баланс» (прил. 2), форма №2 «Отчет о прибылях и убытках» (прил. 3), форма №3 «Отчет об изменениях капитала» (прил. 4), форма №4 «Отчет о движении денежных средств» (прил. 5), форма №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» (прил. 6)). Также использовалась статистическая отчетность, учетные регистры, аналитические расчеты и прочие данные.

Анализ структуры баланса предполагает проведение вертикального и горизонтального анализа баланса. Вертикальный анализ показывает структуру активов и источников их образования. Для этого показатели по отдельным статьям и разделам берутся в процентном соотношении в валюте баланса (доля, удельный вес).

А смысл горизонтального анализа заключается в построении аналитической таблицы, в которой абсолютные показатели дополняются относительными, а именно темпами роста или темпами прироста. [25]

Вертикальный и горизонтальный анализ взаимно дополняют друг друга.

В табл. 1.2 представлен аналитический баланс ЗАО «Сапиев», характеризующий как структуру баланса, так и динамику его показателей.

Таблица 2.2

Аналитический баланс ЗАО «Сапиев»

Показатель

Значение показателя

Изменение

2008 г.

2009 г.

тыс. р.

%

тыс. р.

в % к валюте баланса

тыс. р.

в % к валюте баланса

Актив

1. Иммобилизованные средства

23 528

41,1

19 855

48,1

−3 673

−15,6

2. Текущие активы, всего

33 693

58,9

21 417

51,9

−12 276

−36,4

в том числе:
запасы (кроме товаров отгруженных)

24 877

43,5

15 732

38,1

−9 145

−36,8

в том числе:
— сырье и материалы;

238

0,4

187

0,5

−51

−21,4

— готовая продукция (товары).

24 526

42,9

15 482

37,5

−9 044

−36,9

затраты в незавершенном производстве (издержках обращения) и расходах будущих периодов;

113

0,2

63

0,2

−50

−44,2

НДС по приобретенным ценностям

71

0,1

23

0,1

−48

−67,6

Дебиторская задолженность (срок платежа по которой не более года) и товары отгруженные;

3 405

6

2 232

5,4

−1 173

−34,4

Денежные средства и краткосрочные вложения;

5 340

9,3

3 430

8,3

−1 910

−35,8

Пассив

1. Собственный капитал

16 840

29,4

19 248

46,6

+2 408

+14,3

2. Краткосрочные обязательства (без доходов будущих периодов), всего

40 381

70,6

22 024

53,4

−18 357

−45,5

из них:
— кредиты и займы;

9 077

15,9

4 550

11

−4 527

−49,9

— прочие краткосрочные обязательства.

31 304

54,7

17 474

42,3

−13 830

−44,2

Валюта баланса

57 221

100

41 272

100

−15 949

−27,9

Активы организации на 31 декабря 2009 г. характеризуются примерно равным процентом иммобилизованных средств — иммобилизованные средства включают внеоборотные активы и долгосрочную дебиторскую задолженность, и текущих активов — это оборотные активы, за исключением долгосрочной дебиторской задолженности (48,1% и 51,9% соответственно).

Активы организации за рассматриваемый период уменьшились на 15 949 тыс. р. (на 27,9%).

Хотя имело место снижение активов, собственный капитал увеличился на

14,3%, что, в целом, свидетельствует о положительной динамике имущественного положения организации.

Снижение величины активов организации связано, в первую очередь, со

снижением следующих позиций актива баланса (в скобках указана доля изме-

нения данной статьи в общей сумме всех отрицательно изменившихся статей):

• запасы: готовая продукция и товары для перепродажи — 9 044 тыс. р. (56,1%);

• основные средства — 3 733 тыс. р. (23,2%);

• денежные средства — 1 910 тыс. р. (11,9%);

• дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты) — 1 173 тыс. р. (7,3%).

Одновременно, в пассиве баланса наибольшее снижение наблюдается по строкам:

• кредиторская задолженность: поставщики и подрядчики – 13 083 тыс. р. (68,4%);

• краткосрочные займы и кредиты — 4 527 тыс. р. (23,7%).

Среди положительно изменившихся статей баланса можно выделить «отложенные налоговые активы» в активе и «нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в пассиве (+95 тыс. р. и +2 408 тыс. р. соответственно).

на последний день анализируемого периода собственный капитал ЗАО «Сапиев» составил 19 248,0 тыс. р. за 2009 г. имело место ощутимое повышение собственного капитала организации, составившее 2 408,0 тыс. р.

Ликвидность актива — это его способность превращаться в деньги без

потери стоимости. Анализ ликвидности баланса заключается в сравнении активов, сгруппированных по степени ликвидности и расположенных в порядке ее убывания с обязательствами, сгруппированными по сроку их погашения и расположения в порядке его возрастания.

В зависимости от ликвидности активы подразделяются на следующие группы:

• А1 — наиболее ликвидные активы: денежные средства и краткосрочные

финансовые вложения;

• А2 — быстро реализуемые активы: дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев;

• А3 — медленно реализуемые активы: все запасы, НДС по приобретенным ценностям и дебиторская задолженность по приобретенным ценностям;

• А4 — трудно реализуемые активы: все внеоборотные активы.

Источники хозяйственных средств в зависимости от степени срочности оплаты также делятся на четыре группы:

• П1 — наиболее срочные обязательства: кредиторская задолженность;

• П2 — краткосрочные пассивы: краткосрочные кредиты и займы, задолженность перед участниками по выплате доходов, прочие краткосрочные обязательства;

• П3 — долгосрочные пассивы: долгосрочные кредиты и займы;

• П4 — постоянные пассивы: собственный капитал, доходы будущих периодов, резервы предстоящих расходов.

В табл. 2.3. представлен анализ ликвидности баланса ЗАО «Сапиев». Из четырех соотношений, характеризующих наличие ликвидных активов у организации, выполняется только одно. Высоколиквидные активы не покрывают наиболее срочные обязательства организации (разница составляет 14044 тыс. р.). В соответствии с принципами оптимальной структуры активов по степени ликвидности, краткосрочной дебиторской задолженности должно быть достаточно для покрытия среднесрочных обязательств. В данном случае это соотношение не выполняется — у ЗАО «Сапиев» недостаточно краткосрочной дебиторской задолженности (49% от необходимого) для погашения среднесрочных обязательств.

Таблица 2.3

Соотношение активов по степени ликвидности и обязательств по сроку погашения

Активы по степени ликвидности

На конец отчетного периода, тыс. р.

Прирост за анализ.
период, %

Норм. соотношение

Пассивы по сроку погашения

На конец отчетного периода, тыс. р.

Прирост за анализ.
период, %

Излишек/
недостаток
платеж. средств
тыс. р.

А1

3 430

−35,8

≥

П1

17 474

−44,2

−14 044

А2

2 232

−34,4

≥

П2

4 550

−49,9

−2 318

А3

15 755

−36,8

≥

П3

0



+15 755

А4

19 855

−15,6

≤

П4

19 248

+14,3

+607

Платежеспособность — это способность предприятия рассчитаться по текущим обязательствам.

Основными признаками платежеспособности являются:

• отсутствие у предприятия просроченной кредиторской задолженности;

• наличие в достаточном объеме средств, необходимых для погашения срочной кредиторской задолженности.

Анализ платежеспособности состоит в расчете и анализе следующих коэффициентов ликвидности:

• коэффициент общей (текущей) ликвидности;

• коэффициент быстрой (промежуточной) ликвидности;

• коэффициент абсолютной ликвидности.

Анализ платежеспособности ЗАО «Сапиев» представлен в табл. 2.4.

На конец рассматриваемого периода коэффициент текущей (общей) ликвидности не укладывается в норму (0,97 против нормативного значения 2 и более). При этом следует отметить, что за год коэффициент вырос на 0,14.

Коэффициент быстрой ликвидности на последний день анализируемого периода также оказался ниже нормы (0.26). Это свидетельствует о недостаточности у ЗАО «Сапиев» ликвидных активов (т. е. наличности и других активов, которые можно легко обратить в наличность) для погашения краткосрочной кредиторской задолженности. Третий из коэффициентов, характеризующий способность организации погасить всю или часть краткосрочной задолженности за счет денежных средств и краткосрочных финансовых вложений, имеет значение (0,16) ниже допустимого предела (норма: 0,2 и более). При этом следует отметить имевшую место положительную динамику — за анализируемый период коэффициент вырос на 0,16.

Таблица 2.4

Расчет коэффициентов ликвидности

Показатель ликвидности

Значение показателя

Изменение показателя
(+,−)

Норматив

2008 г.

2009 г.

1. Коэффициент абсолютной ликвидности

0, 13

0,16

+0,03

≥0,2

2. Коэффициент быстрой (промежуточной) ликвидности

0,22

0,26

+0,04

≥ 1

3. Коэффициент текущей (общей) ликвидности

0,83

0,97

+0,14

≥ 2

Финансовая устойчивость — это такое состояние финансовых ресурсов предприятия, их размещения и использования, которое обеспечивает развитие предприятия на основе роста прибыли и капитала при сохранении платежеспособности и кредитоспособности в условиях допустимого уровня риска.

Анализ финансовой устойчивости ЗАО «Сапиев» представлен в табл. 2.5. Коэффициент автономии организации на конец анализируемого периода составил 0,47. Полученное значение говорит о том, что доля собственного капитала ЗАО "Сапиев" в общем капитале организации составляет 47%, соответствуя общепринятому критерию (нормальное значение для данной отрасли: 0,4 и более).

За год коэффициент автономии повысился на 0,18.

За анализируемый период имел место стремительный рост коэффициента обеспеченности собственными оборотными средствами — на 0,17 (до −0,03).

На конец анализируемого периода значение коэффициента не соответствует нормативному значению.

Коэффициент покрытия инвестиций за анализируемый период сильно вырос (на 0,18), составив 0,47. Значение коэффициента по состоянию на конец 2009 г. значительно ниже нормы.

Таблица 2.5

Основные показатели финансовой устойчивости

Показатель

Значение показателя

Изменение показателя

2008 г.

2009 г.

1. Коэффициент автономии

0,29

0,47

+0,18

2. Коэффициент финансового левериджа

0,71

0,53

-0,18

3. Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами

-0,20

-0,03

+0,17

4. Коэффициент покрытия инвестиций

0,29

0,47

+0,18

5. Коэффициент маневренности собственного капитала

-0.40

-0,03

+0,37

6. Коэффициент мобильности имущества

0,59

0,52

-0,07

7. Коэффициент мобильности оборотных средств

0,16

0,16

–

8. Коэффициент обеспеченности запасов

-0,27

-0,04

+0,23

9. Коэффициент краткосрочной задолженности

1,00

1,00

–

На 31.12.2009 г. коэффициент обеспеченности материальных запасов равнялся −0,04. Коэффициент обеспеченности материальных запасов в течение анализируемого периода резко вырос (на 0,23), кроме того, тенденцию на повышение подтверждает и линейный тренд. На последний день анализируемого периода значение коэффициента обеспеченности материальных запасов можно охарактеризовать как критическое.

Коэффициент краткосрочной задолженности организации показывает на отсутствие долгосрочной задолженности при 100% краткосрочной.

2.3. Организация бухгалтерского учета и анализ учетной политики

Бухгалтерский учет в ЗАО «Сапиев» ведется в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21.11.96 г., Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным Приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. №34н и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкцией по его применению, Приказ №94н от 31.12.00 г. [4]

Бухгалтерский и налоговый учет на предприятии ведется бухгалтерией с

использованием компьютерной техники и специализированного программного обеспечения. Учет ведется с применением журнально-ордерной формы.

Хозяйственные операции в бухгалтерском учете оформляются типовыми первичными документами, которые утверждены законодательно, а так же формами, разработанными предприятием самостоятельно. На предприятии ведется раздельный учет имущества, материальных ценностей, доходов, расходов и обязательств.

Торговые точки, торговая площадь которых превышает 150 м² находятся на общей системе налогообложения, а торговые точки, площадь которых не превышает 150 м² на ЕНВД. В налоговом учете доходы и расходы учитываются методом начислений. НДС начисляется по отгрузке согласно НК РФ. [2]

Операции, связанные с движением нематериальных активов регламентируются ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов». В соответствии с п. 6 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» все нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости. Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации (п. 14 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»). Нематериальные активы в бухгалтерском и налоговом учете амортизируются линейным методом. Амортизация нематериальных активов отражается на отдельном счете 05 «Амортизация нематериальных активов».

Порядок отражения в учете движения основных средств и начисления по ним амортизации отражен в ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Объекты основных средств могут поступать в организацию путем их приобретения за плату, при самостоятельном изготовлении (строительстве) силами самой организации, получении в качестве взноса в уставный капитал, в порядке дарения или при проведении товарообменных (бартерных) операций. Все основные средства применяются к учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Согласно учетной политике предприятия (прил. 7) учет основных средств компьютеризован и в аналитике ведется по объектам основных средств и по подразделениям. Срок службы основных средств устанавливается на основании классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.02 №1. Основные средства стоимостью до 10000 р. в бухгалтерском и налоговом учете списываются на затраты в момент ввода в эксплуатацию. Если стоимость основного средства более 10000 р., а срок полезного использования более 12 месяцев, амортизация начисляется линейным методом. Учет расходов на ремонт основных средств производится по мере их возникновения. Также в организации ведется забалансовый учет основных средств, списанных в момент ввода в эксплуатацию. [7]

В составе материально-производственных запасов организации могут относиться сырье (продукты питания), материалы, товары, инвентарь, хозяйственные принадлежности, специальная одежда. Порядок их учета определен положениями ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Учет материально-производственных запасов ведется на балансовом счете 10 «Материалы» по субсчетам. Материально-производственные запасы могут поступать в организацию путем их приобретения за плату, создания силами самой организации, безвозмездного получения (дарения), обмена на иное имущество (работы, услуги) или вклада в уставный капитал. Материально-производственные запасы принимаются к учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»).

Учетной политикой ЗАО «Сапиев» предусмотрено списание материальных ценностей на затраты производства по цене приобретения. Списание ГСМ по автотранспорту производится на основании путевых листов по нормам, утвержденным приказом руководителя. Срок эксплуатации спецодежды — 12 месяцев. Списание производится равными долями в течение срока эксплуатации.

Товары являются частью материально-производственных запасов. Поэтому порядок учета операций, связанных с движением товаров, по многим позициям аналогичен порядку учета материалов и также регламентируется ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Учет товара ведется по средне закупочной цене. Оценка товаров (продуктов) при их выбытии (продаже, списании, выбытии и т.п.) производится теми же способами, что и материалы (п. 16 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»). Согласно учетной политике организации списание стоимости отгруженных в реализацию товаров производится с использованием метода оценки запасов (товаров) по средней себестоимости. Учет ведется отдельно по магазинам (ЕНВД и ОСНО).

Под расходами будущих периодов понимаются затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Такого рода затраты отражаются на счете 97 «Расходы будущих периодов». Расходы будущих периодов списываются равномерно в течение пери-

ода, к которому эти расходы относятся.

Согласно учетной политике ЗАО «Сапиев» в составе расходов будущих периодов учитываются:

• лицензия на продажу алкогольной продукции;

• страхование автомобиля;

• подписка;

• программное обеспечение.

Предстоящие затраты и платежи относятся на себестоимость по мере их

возникновения. Учетная политика не предусматривает создание резервных фондов.

П. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» определен перечень операций, относящихся к финансовым вложениям:

• ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых определены дата и стоимость погашения (облигации, векселя);

• предоставленные другим организациям займы;

• дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.

Под первоначальной стоимостью финансовых вложений понимается

сумма фактических затрат организации, а их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах) (п. 8 и 9 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»). Финансовые вложения могут быть приобретены организацией за счет заемных средств (займов, кредитов). При этом, согласно учетной политике ЗАО «Сапиев», отражение в бухгалтерском учете затрат по полученным кредитам производится в полной сумме в составе прочих расходов (на основании

п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Стоимость выбывающих финансовых вложений (в порядке погашения, реализации, списания и т.п.), которые не переоценивались исходя из текущей рыночной стоимости, устанавливается исходя из оценки, определяемой по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений (п. 26 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»).

Учетная политика не предусматривает создание оценочных резервов на предприятии.

Полученная чистая прибыль может использоваться на выплату дивидендов учредителям организации (на основании решения общего собрания), либо на погашения убытка, полученного предприятием в предыдущие периоды.

Учет кредитов и займов ведется согласно требованиям ПБУ 15/08 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».

Учетная политика организации также регламентирует порядок и сроки

проведения инвентаризации. Инвентаризации подлежит все имущество организации, независимо от места нахождения, и все виды обязательств. Инвентаризация в ЗАО «Сапиев» проводится в следующие сроки:

• основных средств — не реже одного раза в два года по состоянию

на 1 ноября отчетного года;

• нематериальных активов — ежегодно по состоянию на 1 ноября отчетного года;

• незавершенного капитального строительства — ежегодно по состоянию на 1 ноября отчетного года;

• сырья (продуктов питания), товаров, материалов — ежегодно по состоянию на 1 ноября отчетного года;

• расходов будущих периодов — ежегодно по состоянию на 31 декабря отчетного года;

• денежных средств на счетах в учреждениях банков — ежегодно по состоянию на 31 декабря отчетного года;

• денежных средств в кассе — не реже, чем один раз в квартал;

• финансовых вложений — ежегодно по состоянию на 1 декабря отчетного года;

• расчетов с дебиторами и кредиторами — ежеквартально по состоянию на конец квартала;

• расчетам по налогам и обязательным отчислениям в бюджет и внебюджетные фонды — ежегодно по состоянию на 31 декабря текущего года.

Для проведения инвентаризации предусмотрено создание постоянно действующих инвентаризационных комиссий, состав которых утверждается приказом руководителя организации. [5]

2. МЕТОДИЧЕСКИЕ И ОРГАНИЗАЦИОННЕ АСПЕКТЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ПО ЦЕНТРАМ ОТВЕТСТВЕННОСТИ И МЕСТАМ ВОЗНИКНОВЕНИЯ ЗАТРАТ В ЗАО «САПИЕВ»

3.1. Организация управленческого учета в ЗАО «Сапиев» по местам возникновения затрат и центрам ответственности

Управленческий учет объективно составляет необходимую подсистему управления организацией. Определенная специфика требований аппарата управления к предоставляемой для него учетной информации заключается в том, что существует проблема обратной связи между характеристиками управленческого механизма организации — его организацией, уровневостью, жесткостью, объемом — и вытекающими отсюда задачами и формами учетных систем. В условиях развития конкурентной рыночной среды происходит резкое увеличение числа административных решений всех типов. В результате поток оперативной информации нарастает подобно снежному кому, центральный офис ею перегружается, а деятельность центрального управленческого аппарата становится неэффективной. Отсюда возникает необходимость в децентрализации управления, т.е. распределении полномочий и обязанностей принимать решения между различными уровнями управления.

Управление в ЗАО «Сапиев» осуществляется по децентрализированной системе, когда происходит распределение (делегирование) ответственности между менеджерами в части управления, планирования и контроля затрат и результатов деятельности подразделения, за которое отвечает данный менеджер. В этих условиях менеджер децентрализованной системы управления в пределах своих полномочий имеет право самостоятельно, без согласования с высшим руководством оперативно принимать решения на определенную сумму денежных средств.

Преимущества децентрализованной структуры управления подразделе-

ниями состоят в следующем:

• менеджер структурного подразделения по сравнению с менеджером высшего ранга обладает большей информацией о местных условиях. Для централизованного принятия решения имеющаяся информация может быть не вполне достаточной и объективной. Более того, получаемая ими информация может быть даже намеренно искаженной;

• менеджеры подразделений могут принимать своевременные решения, что особенно привлекательно для потенциальных клиентов;

• деятельность менеджеров подразделений становится мотивированной, если они могут проявить собственную инициативу;

• наделение менеджеров структурных подразделений полномочиями и ответственностью способствует развитию управленческого таланта. Ценен не только обучающий процесс, но и накопленный на ошибках опыт;

• небольшие подразделения имеют преимущества «дружного коллектива» при решении определенных задач;

• высшее управление, освободившись от бремени ежедневных решений, может сконцентрировать свое внимание на стратегическом развитии всей организации. [20]

При организации управленческого учета во внимание необходимо принимать не только преимущества, но и недостатки децентрализированной структуры управления. К ним можно отнести:

• принятие необоснованных и некомпетентных решений в случае, когда благо подразделения становится выше, чем убытки организации в целом:

а) несогласованности целей организации в целом и отдельного структурного подразделения организации;

б) недостатка информации, по которой менеджеры структурных подразделений могут определить влияние своей деятельности на другие части организации. Такие решения наиболее вероятны в организациях с высокой степенью самостоятельности ее сегментов.

• сокращение деятельности по отношению к организации в целом.

Менеджеры сегментов могут не обращать внимание на другие структурные подразделения этой же организации, не отличая их от внешних контрагентов.

Обобщая вышеизложенное, можно подчеркнуть, что децентрализация – это, прежде всего, характеристика отношений между руководителями различного уровня в управленческой иерархии организации. Вместе с тем, децентрализация — это не отрицание управления, а его новое качество, позволяющее максимизировать в конечном итоге совокупные доходы организации. Децентрализация управления воздействует на организационную структуру ЗАО «Сапиев» и способствует более четкому, формализованному определению всех уровней управления и всех сегментов организации.

Организационную структуру ЗАО «Сапиев» можно определить как совокупность линий ответственности внутри организации. Линии ответственности — это линии, показывающие направление движения информации. В этих условиях организационная структура представляет собой пирамиду, где нижние уровни менеджеров подотчетны верхним уровням. Децентрализация управления требует формализованного подхода к организационной структуре организации, охватывающего все структурные единицы сверху донизу и определяющего места каждого подразделения (сегмента, отделения) с точки зрения делегирования ему определенных полномочий и ответственности. В этих условиях обобщающим понятием становится «центр ответственности». В результате организационную структуру ЗАО «Сапиев» можно рассматривать как совокупность различных центров ответственности, связанных между собой линиями ответственности. Как следствие, учетная система, которая в рамках такой структуры обеспечивает регистрацию, отражение, накопление, анализ и предоставление информации о затратах и результатах и позволяет оценить деятельность конкретных менеджеров, превращается в систему учета по центрам ответственности.

Проанализировав иерархию управления и организационную структуру ЗАО «Сапиев», по своему функциональному назначению можно выделить сле-

дующие центры ответственности:

• центры закупок: отдел закупок; заместитель директора по коммерческим вопросам;

• центры затрат: склады №1—4; юридический отдел; главный бухгалтер; бухгалтерия; касса;

• центры продаж: магазины ЗАО «Сапиев» — «Спутник №1», «Спутник №2», «Спутник №3», «Спутник №4»;

• центр инвестиций: совет директоров ЗАО «Сапиев»;

• центр прибыли: генеральный директор ЗАО «Сапиев».

Центр ответственности — это часть организации, по которой аккумулируется учетная информация о деятельности такого центра. Отчеты центров ответственности ЗАО «Сапиев» включают только те статьи затрат и поступлений (доходов, выручки), на которые может повлиять менеджер центра. Его также называют центром отчетности.

Организация учета по центрам ответственности позволяет ЗАО «Сапиев» преобразовать систему учета так, что затраты аккумулируются и отражаются в отчетах на определенных уровнях управления. Одним из правил организации учета по центрам ответственности является то, что каждую структурную единицу ЗАО «Сапиев» обременяют те и только те расходы или доходы, за которые она может отвечать и которые контролирует.

Применяя концепцию учета по центрам ответственности, необходимо различать два понятия — центр затрат и центр ответственности.

Центр затрат — это сегмент организации (или область деятельности), по которому аккумулируются затраты и руководитель которого может контролировать только затраты. В ЗАО «Сапиев» это структурные подразделения низшего уровня.

Центр ответственности — это сегмент организации, по которому контролируются как произведенные затраты, так и полученный доход или процесс его инвестирования. Причем руководитель «центра ответственности» несет ответственность за процесс формирования этих показателей. Другое дело, что центр

затрат может совпадать с центром ответственности, а может быть частью его.

Цель учета по центрам ответственности в ЗАО «Сапиев» состоит в обобщении данных об издержках обращения и результатах деятельности по каждому центру ответственности, с тем чтобы возникающие отклонения можно было отнести на конкретное лицо. [26]

Деление ЗАО «Сапиев» на центры ответственности отвечает следующим основным требованиям:

• центры ответственности увязаны с организационной структурой организации;

• во главе каждого центра ответственности стоит ответственное лицо — менеджер;

• в каждом центре ответственности присутствует показатель для измерения объема деятельности и база для распределения затрат;

• четко определена сфера полномочий и ответственности менеджера каждого центра ответственности. Менеджер отвечает только за те показатели, которые он может контролировать;

• для каждого центра ответственности установлены формы внутренней отчетности;

• менеджеры центра ответственности принимают участие в проведении анализа деятельности центра за прошлый период и составлении планов (бюджетов) на предстоящий период.

Кроме того, при делении ЗАО «Сапиев» на центры ответственности учитываются социально-психологические факторы, которые могут повлиять на мотивацию руководителей соответствующих центров.

Решающее влияние на создание центров ответственности оказывают производственная и организационная структуры организации.

Производственная структура показывает виды реализуемых товаров, состав и структуру отделов, служб, формы построения и взаимосвязи на каждом уровне управления.

Организационная структура ЗАО «Сапиев» официально находит свое вы-

ражение в штатном расписании. Фактически она обеспечивает согласованность

отдельных видов деятельности организации и усилий подразделений по выполнению ее основных задач и целей.

В ЗАО «Сапиев» действует линейная структура управления.

Линейным называют управление «по вертикали», при котором имеет место прямое подчинение нижестоящих звеньев организации строго определенным вышестоящим звеньям.

Построение центров ответственности в соответствии с организационной структурой ЗАО «Сапиев» позволяет связать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц, оценить результаты каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности организа-ции.

Центр затрат — это структурное подразделение предприятия, руководитель которого отвечает только за затраты. Примером являются бухгалтерия и отдел кадров ЗАО «Сапиев». В рамках такого центра организуется планирование, нормирование и учет издержек с целью контроля, анализа и управления процессами их использования.

Разновидностью центра ответственности является центр продаж — подразделение, руководитель которого отвечает только за выручку, но не за затраты. Центрами продаж в ЗАО «Сапиев» являются магазины. Взаимосвязи между затратами на функционирование такого центра и значением выручки практически нет, в связи с чем основным контролируемым показателем является выручка от продаж, а также определяющие ее показатели: объем сбыта, структура реализации и цена.

Центр инвестиций — это подразделение, руководитель которого отвечает не только за выручку и затраты, но и за капиталовложения. Целью такого центра является не только получение прибыли, но и достижение рентабельности вложенного капитала, доходности инвестиций и увеличение паевого капитала.

Для организации управленческого учета в ЗАО «Сапиев» немаловажное значение имеет подразделение центров ответственности исходя из выполняем

мых ими функций на основные и вспомогательные.

Основные центры ответственности занимаются непосредственной реализацией товаров. Их затраты напрямую списывают на себестоимость реализации. К ним относятся непосредственно магазины ЗАО «Сапиев».

Вспомогательные центры ответственности существуют для обслуживания основных центров ответственности. Затраты этих центров сначала распределяют по основным центрам ответственности, а уже потом в составе суммарных затрат основных центров включают в себестоимость реализованных товаров. К таким центрам в ЗАО «Сапиев» относят отдел кадров, бухгалтерию и т.д.

При определении центров ответственности, прежде всего, необходимо принимать во внимание технологическую структуру ЗАО «Сапиев», затем выделять ее горизонтальный и вертикальный разрезы.

Первый ограничивается кругом деятельности каждого лица, ответственного за центр; второй предопределяет иерархическую лестницу правомочий лиц, принимающих управленческие решения. Каждый из центров ответственности может быть центром или затрат, или доходов, или прибыли, или инвестиций. В первом случае отчет составляют по расходам, во втором — по объему продаж (выручке), в третьем — по прибыли и в четвертом — по объему и срокам окупаемости инвестиций. Руководитель центра несет финансовую ответственность за принятие обязательства по выполнению заданий. При этом каждый центр выполняет самые различные функции (маркетинга, учета, контроля и т. п.). Это связано с тем, что объектом центра выступает человек, агент, администратор, а не определенно взятые функции или средства. Рассмотрение центров ответственности ЗАО «Сапиев» в горизонтальных и вертикальных разрезах позволяет сочетать централизованное руководство с максимально возможной инициативой руководителей структурных подразделений организации в интересах достижения общей цели. [23]

Таким образом, центры ответственности — это определенное учение, новая психологическая трактовка учета, направления на организацию поведения администраторов. Ее цель — не столько контроль, сколько помощь администраторам в организации самоконтроля, ибо предполагается, что ни один человек

не станет нарушать выгодные для него цели и критерии.

3.2. Распределение затрат по местам и центрам формирования

В ЗАО «Сапиев» все затраты, произведенные в течение месяца, учитываются на счетах: 44 «Расходы на продажу», 26 «Общехозяйственные расходы», 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов» и др. Затраты группируются в разрезе этих счетов, экономических элементов, статей калькуляции, мест их возникновения и видов (групп) товаров.

Фактическая себестоимость продажи товаров в разрезе статей калькуляции отражается на счете 44 «Расходы на продажу». По дебету этого счета в течение месяца собираются все прямые и косвенные расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров. В первичных документах указываются места возникновения затрат, наименования, виды и группы товаров и соответствующие статьи затрат. По дебету данного счета фиксируются также резервы предстоящих расходов и соответствующая доля расходов будущих периодов. [10]

В конце месяца все затраты, учтенные по дебету счета 44 «Расходы на продажу», разграничиваются между реализованными за месяц товарами и их остатком на конец месяца. Для этого составляется специальный расчет по методу среднего процента в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых (транспортных) расходов, приходящихся на остаток товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется сумма товаров, реализованных в текущем месяце, и остатка товаров на конец месяца;

3) определяется средний процент прямых расходов отношением суммы прямых расходов к сумме товаров;

4) определяется сумма прямых расходов, относящихся к остатку товаров на конец месяца. Для этого средний процент прямых расходов умножают на сумму остатка товаров на конец месяца и делят на 100.

Сумма расходов, относящаяся к проданным товарам, необходима для ис-

числения финансового результата от реализации товаров в отчетном месяце, а сумма издержек обращения на остаток товаров — для исчисления фактической себестоимости остатка товаров на конец месяца.

Учет и распределение затрат по местам их формирования в ЗАО «Сапиев» осуществляется с применением метода прямого распределения. Расходы по каждому подразделению ЗАО «Сапиев» относятся на магазины пропорционально выбранной базе.

В ЗАО «Сапиев» за базу распределения принимается выручка, которую приносит каждый магазин. Эта база сохраняется неизменной в течение длительного периода, что отражено в учетной политике организации.

Рассмотрим в качестве примера распределение затрат в ЗАО «Сапиев» за июнь 2010 г.

По данным бухгалтерского учета за июнь 2010 г. магазины ЗАО «Сапиев» принесли выручку в размере 105450 тыс. р., в том числе:

• магазин «Спутник №1» — 25380 тыс. р.;

• магазин «Спутник №2» — 28500 тыс. р.;

• магазин «Спутник №3» — 21870 тыс. р.;

• магазин «Спутник №4» — 29700 тыс. р.

Прямые затраты составили 5400 тыс. р., 6900 тыс. р., 4500 тыс. р. и 5780 тыс. р. соответственно.

Затраты отдела закупок составили 33000 тыс. р.; бухгалтерии — 2890 тыс. р.; юридического отдела — 5300 тыс. р.; складов — 13000 тыс.р.

Для того, чтобы распределить указанные затраты между магазинами, вначале рассчитывается доля каждого магазина в общей выручке ЗАО «Сапиев»:

«Спутник №1» — 24%;

«Спутник №2» — 27%;

«Спутник №3» — 21%;

«Спутник №4» — 28%.

Далее в зависимости от полученных процентов распределяются затраты

остальных подразделений, что представлено в табл. 3.1.

Таблица 3.1

Распределение затрат ЗАО «Сапиев» по центрам формирования за июнь 2010 г.

Показатель

«Спутник №1»

«Спутник №2»

«Спутник №3»

«Спутник №4»

Итого

Прямые затраты, тыс. р.

5400

6900

4500

5780

22580

Доля в выручке, %

24

27

21

28

100

Распределение затрат отдела закупок, тыс. р.

7920

8910

6930

9240

33000

Распределение затрат бухгалтерии, тыс. р.

694

780

607

809

2890

Распределение затрат юридического отдела, тыс. р.

1272

1431

1113

1484

5300

Распределение затрат складов, тыс. р.

3120

3510

2730

3640

13000

Итого

18406

21531

15880

20953

76770

По окончании распределения затрат между магазинами сумма затрат, понесенных за период, прибавляется к сумме остатка затрат на продажу на начало периода (месяца) по каждому магазину (в финансовом учете ЗАО «Сапиев» это сальдо счета 44 «Расходы на продажу» на начало месяца плюс дебетовый оборот по счету 44 «Расходы на продажу» (с учетом исправительных проводок) за месяц). Таким образом определяется сумма затрат, понесенных в течение отчетного периода, с учетом затрат, относящихся к товарным запасам на начало периода.

Сумма расходов на продажу за период вычитается из предварительного сальдо по счету 44 «Расходы на продажу», и таким образом находится сумма затрат на продажу на конец периода. [21]

3.3. Внутренняя управленческая отчетность ЗАО «Сапиев»

Как было уже отмечено, одной из основных функций управленческого учета является обеспечение своевременной и достоверной информацией лиц,

принимающих решения на всех уровнях руководства и управления.

Информация, получаемая в результате управленческого учета, составляет коммерческую тайну ЗАО «Сапиев». Она не подлежит опубликованию и носит конфиденциальный характер. Администрация ЗАО «Сапиев» самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодичность представления внутренней отчетности. Эта система учета не регламентируется государством.

Вся сущность управленческого учета сводится к проблеме определенного агрегирования учетной информации в объеме, необходимом руководству, пользователям для принятия своевременных, обоснованных управленческих решений на различных уровнях коммерческой деятельности. При этом степень детализации учетной информации должна быть достаточной, но не избыточной. От того, насколько подробна и разностороння представляемая информация, зависит качество и своевременность принимаемых управленческих решений. То есть из всего потока учетной информации, поступающей к лицу, принимающему решения, должна выделяться информация, представляющая для него интерес.

Управленческая отчетность ЗАО «Сапиев» отвечает следующим требованиям к внутренней отчетности:

• гибкая, но единообразная структура;

• понятность и обозримость информации;

• оптимальная частота представления;

• пригодность для анализа и оперативного контроля;

• непосредственно в отчетных формах приводится первичная аналитическая информация: отклонения от целей, норм и смет доходов, ранжирование отклонений и т.п.

Гибкая, но единообразная структура отчетной информации вытекает из

самой сути внутреннего управления и управленческого учета. Информация обратной связи и контроля имеет достаточную внутреннюю гибкость, обеспечивающую реагирование на изменяющиеся цели и потребности управляющих центрами ответственности. Вместе с тем беспечивается информационное единообразие. Система управленческого учета и внутренней отчетности ЗАО «Сапиев» не может находиться в стадии перманентного изменения, она может измеиться только дискретно в связи с существенными изменениями в характере деятельности организации.

Гибкость и единообразие внутренней управленческой информации в ЗАО «Сапиев» обеспечивается тем, что на самом первичном уровне регистрации накапливается необходимый объем данных, которые затем отбираются и группируются в требуемом информационном контексте.

То же относится к группировке издержек. Каждый центр ответственности хочет получать отчеты, содержащие информацию для своих собственных целей. Система информации в ЗАО «Сапиев» разработана так, чтобы существовало определенное единообразие данных для группировки и сравнения.

Понятность и обозримость информации сводится к тому, что каждая отчетная форма содержит только ту информацию, которая необходима данному конкретному менеджеру. Чрезмерная детализация отчетной информации, ее перегруженность многими малосущественными показателями затрудняет понимание отчетности, ведет к использованию в управлении не той информации, которая позволила бы найти самое верное решение.

Система управленческого учета и управленческой отчетности ЗАО «Сапиев» выполняет одну и самую важную задачу — предоставление информации, необходимой для принятия решений, в пригодном для использования виде. При этом применение специальных форм управленческой отчетности, отражающих ту или иную определенную сторону деятельности, позволяет не только получить ощутимые результаты, но и периодически оценивать качество информации и ее источники.

Работники, ответственные за составление отчетов, регулярно анализиру

ют качество и источники информации по местам возникновения и центрам ответственности, а анализом сложившихся ситуаций занимаются руководители. Если отдельные показатели формируются целым рядом подразделений, то принадлежащая нескольким владельцам информация представляется в однородном

виде, что делает целесообразным организацию общих финансовых потоков.

Внутренняя отчетность ЗАО «Сапиев» предоставляется в табличной форме, которая является наиболее приемлемой и для составителей, и для пользователей.

Примеры отчетов об издержках для разных уровней управления ЗАО «Сапиев» представлены в табл. 3.2 и 3.3.

Таблица 3.2

Месячный отчет заместителя генерального директора ЗАО «Сапиев» по коммерческим

вопросам, тыс. р.

Контролируемые издержки

По смете

Фактические

Отклонения

Неблагоприятные отклонения

Содержание офиса

108400

111400

3000

−

Планирование и расчеты

92400

96600

4200

3000

Прочие издержки

12300

11900

(400)

−

Издержки магазина «Спутник №1»

19000

18406

(594)

−

Издержки магазина «Спутник №2»

20000

21530

1530

30

Издержки магазина «Спутник №3»

15900

15880

(20)

−

Издержки магазина «Спутник №4»

21000

20950

(50)

−

Всего:

289000

296666

7666

3030

Таблица 3.3

Месячный отчет директора магазина «Спутник №2», тыс. р.

Контролируемые издержки

По смете

Фактические

Отклонения

Неблагоприятные отклонения

На оплату труда

10000

11530

11530

30

На коммунальные услуги и услуги связи

3000

3750

750

−

Транспортные расходы

4500

4100

(400)

−

Расходы на рекламу

2500

2150

(350)

−

Всего

20000

21530

1530

30

Управленческая отчетность ЗАО «Сапиев» не противопоставляется финансовой и налоговой, она лишь дополняет ее. Она предназначена для внутреннего использования и не может быть предоставлена на сторону.

Ее конфиденциальность обеспечена самой системой организации управленческого учета.

Управленческая отчетность — это постоянно изменяющаяся система форм информации, агрегируемой по центрам затрат и центрам ответственности. Она тесно связана с условиями, спецификой, особенностями организации коммерческой деятельности и потребностями управленческого звена. Вся структура управленческого учета ЗАО «Сапиев» реализуется в комплексной системе управленческой отчетности.

3.3. Мероприятия по совершенствованию управленческого учета по местам возникновения затрат и центрам ответственности в ЗАО «Сапиев»

Для того, чтобы устранить недостатки существующего учета по центрам ответственности и местам возникновения затрат в ЗАО «Сапиев», необходимо осуществить ряд изменений, которые на наш взгляд могут положительно повлиять на систему управленческого учета организации.

Первичный учет представляет собой начальную стадию системного восприятия и регистрации отдельных операций, характеризующих хозяйственные процессы и явления, происходящие на предприятии.

Первичная документация является первоначальным базовым источником информации о затратах на реализацию товаров. От того, насколько полно и достоверно сформулирована информации в первичных документах, будет зависеть состав информационной базы для принятия управленческих решений. Все документы ЗАО «Сапиев» содержат исчерпывающий перечень реквизитов, установленных Законом «О бухгалтерском учете» и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, и являются единой и типовой документацией для всех видов учета. Поэтому нет необходимости вводить специальную первичную документацию. Важно ее приспособить к требованиям управленческого учета и контроля, так как в системе управленческого учета информация о затратах должна формироваться в ином качестве. В первую очередь учет затрат по центрам ответственности предполагает формирование качественной и количественной информации о затратах с целью контроля и анализа отклонений, вследствие чего все первичные документы, составляемые в центрах ответственности, должны содержать информацию о фактических и нормативных затратах, что позволит определять отклонения фактических данных от нормативных и использовать эти показатели в дальнейшем для регулирования и оперативного управления себестоимостью. Установленные на настоящий момент в ЗАО «Сапиев» формы первичной документации не содержат показателей, необходимых для контроля и анализа отклонений. При проведении оперативного анализа отклонений фактических затрат от нормативных и оценки результатов деятельности центров ответственности важно выделить контролируемые и неконтролируемые отклонения. Поэтому совершенствование форм первичных документов является необходимым этапом при разработке и внедрении системы управленческого учета по центрам ответственности.

При организации учета по центрам ответственности полученные товары оцениваются по внутрихозяйственным (трансфертным) ценам, поэтому важное значение имеет разработка методологии трансфертного ценообразования как инструмента оценки деятельности центров ответственности. Использование трансфертных цен в данном случае создает предпосылки для определения вклада каждого подразделения в результат деятельности организации в целом и способствует возникновению заинтересованности и в то же время ответственности работников подразделений в результатах производства. При использовании методики учета по центрам ответственности с применением трансфертного ценообразования возникает проблема разработки методики расчета трансфертных цен. [8]

В настоящее время одни авторы предлагают использовать в качестве трансфертной цены показатель переменной себестоимости, другие отмечают, что в качестве трансфертной цены необходимо использовать полную себестоимость, третьи предлагают использовать в качестве базы рыночные цены. Проблема в данном случае заключается в установлении наиболее справедливой цены, на основании которой будет составляться отчетность, показатели которой будут наиболее реально отражать результаты деятельности каждого первичного подразделения предприятия.

Синтетический и аналитический учет затрат на уровне центров ответственности ЗАО «Сапиев» целесообразно организовывать непосредственно в подразделениях, что вызовет необходимость передачи части функций центральной бухгалтерии в данные подразделения.

В соответствии с предлагаемой схемой организации управленческого учета ответственность за организацию бухгалтерского учета в центрах ответственности несет руководитель подразделения. В подразделениях учет издержек обращения и расходов на управление ведут на соответствующем субсчете счета 44 «Расходы на продажу» (каждому центру ответственности открывается отдельный субсчет) в соответствии с выбранной методикой учета затрат. Затраты подразделения, связанные с реализацией товаров, формируются в финансовом расчетном центре в размере установленного процента к объему реализации каждым подразделением. Этот процент определяется в начале года в соответствии со сметой предлагаемых расходов по реализации товаров. Финансовый результат от реализации товаров в подразделениях целесообразно определять на счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Выручка, полученная от реализации, зачисляется на субсчет расчетного счета подразделения. Счет 79 предлагается использовать как сопоставляющий для определения финансовых результатов подразделений. Счет 78 «Расчеты с подразделениями по реализации товаров (работ, услуг)» с субсчетами для каждого подразделения используется в финансово-расчетном центре. Финансовый результат деятельности центров ответственности можно формировать, введя дополнительно синтетический счет

92 «Потенциальные доходы и расходы центров ответственности». В дальнейшем в целях контроля и анализа деятельности центра ответственности информация, отраженная на этом счете, может быть сопоставлена с финансовым результатом, формируемым в рамках финансового учета на счете 99 «Прибыли и

убытки». [6]

В соответствии с предлагаемой методикой по дебету счета 79 отражается реализованная продукция по фактической себестоимости, а на кредите — та же продукция по отпускным (договорным, трансфертным) ценам. Для выявления финансового результата от реализации товаров сравнивают полную себестоимость реализованных товаров с их стоимостью по отпускным внутрихозяйственным ценам.

Предложенные организационно-методические аспекты учета затрат по центрам ответственности позволяют оценить вклад каждого центра в формирование прибыли ЗАО «Сапиев» и проконтролировать отклонения по каждому выделенному центру ответственности, а все это в конечном счете повысит эффективность коммерческой деятельности предприятия при совершенствовании системы управления.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Формирующаяся в бухгалтерском учете информация приобретает первостепенное значение для управления всем комплексом операций, учет которых обеспечивает эффективность деятельности предприятия в целом. В условиях реальной конкуренции инструментом достижения стратегических целей компании является создание эффективной системы управления, опирающейся на информацию, полученную в результате внедрения управленческого учета. Процесс выработки управленческого решения на уровне центра ответственности подразделения заключается непосредственно в сравнении между собой текущих затрат по каждой альтернативе и на основе этих данных в оценке возможных вариантов решения проблемы.

В результате осуществленной работы установлено, что бухгалтерский учет в ЗАО «Сапиев» ведется согласно законодательству РФ, учетной политике, принятой на предприятии, положениям по бухгалтерскому учету, методическим материалам.

В ходе написания курсовой работы было всесторонне изучено данное предприятие, его система управленческого учета по центрам ответственности и местам возникновения затрат, а также предложены рекомендации по ее совершенствованию.

В ходе проведенного анализа было выявлено, что финансовое состояние ЗАО «Сапиев» в рассматриваемый период оказалось несколько хуже, чем оно было в предыдущем. Имело место снижение стоимости активов, а так же снижение таких показателей, как выручка, прибыль, рентабельность.

Ликвидность баланса недостаточна, высоколиквидные активы не покрывают наиболее срочные обязательства организации, недостаточно краткосрочной дебиторской задолженности для погашения среднесрочных обязательств.

Все вышеуказанные результаты подтверждают необходимость проведения в ЗАО «Сапиев» ряда мер по совершенствованию формирования данных учета по центрам ответственности и местам возникновения затрат:

• приспособить первичную документацию ЗАО «Сапиев» к требова-ниям управленческого учета и контроля;

• разработка методологии трансфертного ценообразования;

• организация синтетического и аналитического учета затрат непосредственно в подразделениях.

Предложенные организационно-методические аспекты учета затрат по центрам ответственности позволяют оценить вклад каждого центра в формирование прибыли ЗАО «Сапиев» и проконтролировать отклонения по каждому выделенному центру ответственности, а все это в конечном счете повысит эффективность коммерческой деятельности предприятия при совершенствовании системы управления.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Гражданский кодекс Российской Федерации: Федеральный закон №51-ФЗ от 30.11.94 г. (в ред. от 24.02.10 г.) // СПС Консультант-Плюс.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон №146-ФЗ от 31.07.98 г. (в ред. от 25.02.10 г.) // СПС Консультант-Плюс.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон №117-ФЗ от 05.08.00 г. (в ред. от 09.03.10 г.) // СПС Консультант- Плюс.

4. О бухгалтерском учете: Федеральный закон №129-ФЗ от 21.11.96 г. (в ред. от 03.11.06 г.) // СПС Консультант-Плюс.

5. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): Приказ Минфина РФ №106н от 06.10.08 г. (в ред. от 06.11.08 г.) // СПС Консультант-Плюс.

6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: Приказ Минфина РФ №94н от 31.10.00 г. (в ред. от 18.09.06 г.) // СПС Консультант-Плюс.

7. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ: Приказ Минфина РФ №34н от 29.07.98 г. // СПС Консультант-Плюс.

8. Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации: Приказ Минфина РФ №60-н от 28.07.06 г. // СПС Консультант-Плюс.

9. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания: Письмо комитета по торговле РФ от 20 апреля 1995 г. №1-550/32-2 // СПС Консультант-Плюс

10. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях потребительской кооперации: Письмо Правления Центросоюза РФ от 06 июня 1995 г. № ЦСЦ-27 // СПС Консультант-Плюс

11. Бабарыкин С.В. Возникновение и развитие теории учета затрат: учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 2008.

12. Булгакова С.В. Управленческий учет: проблемы теории: монография / С.В. Булгакова. Воронеж: Изд-во Воронежского государственного ун-та, 2006.

13. Вахрушина М.А. Управленческий учет: учебник. М.: Финансы и статистика, 2002.

14. Годин А.М. Статистика: учебник. М.: ИТК «Дашков и К°», 2002.

15. Иванов А.П. Менеджмент: учебник. СПб.: Изд. Михайлова В.А., 2002.

16. Ивашкевич В.Б. Практикум по управленческому учету и контролингу: учеб.пособие. М.: Финансы и статистика, 2004.

17. Ильенкова С.Д. Инновационный менеджмент: учебник. М.: ЮНИТИ, 2001.

18. Ильин А.И. Планирование на предприятии: учебник. Мн.: Новое знание, 2001.

19. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов. - М.: ЮНИТИ, 2003.

20. Лебедева С.Н. Экономика торгового предприятия: учеб. пособие. Мн.: Новое знание, 2002.

21. Николаева Г.А. Бухгалтерский учет в розничной торговле: учебно-практическое пособие. М.: Издательство ПРИОР, 2002.

22. Палий В.Ф. Развитие методологии управленческого учета: учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 2007

23. Петров П.В., Соломатин А.Н. Экономика товарного обращения. Учебник. М.: Инфра-М, 2001.

24. Раицкий К.А. Экономика предприятия. Учебник. - М.: ИТК «Дашков и К°», 2002.

25. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. Учебное пособие. - Мн. Новое знание, 2001.

26. Скриба Н.Н., Микулич И.М., Валевич Р.П. Бизнес-планирование в торговле: учеб. пособие. Мн. БГЭУ, 2000.

27. Соколов Я.В. История бухгалтерского учета: учеб. / Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. М.: Финансы и статистика, 2004.

28. Управленческий учет: учеб. пособие/ Под ред. А.Д.Шеремета . — 2-е изд., испр. — М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004. — 512с.

29. Чернов В.А. Управленческий учет и анализ коммерческой деятельности/ под. ред. Баканова М.И. М.: Финансы и статистика, 2001.

30. Шеремет А.Д. Управленческий учет. Учеб. пособие. М.: ФБК - ПРЕСС, 2002.