Возвратные отходы: организация бухгалтерского учета, оценка и налогообложение

Е. Н. Саяпина, эксперт журнала "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

В силу специфики деятельности и технологии производства при переработке сырья в готовую продукцию на предприятиях пищевой промышленности практически всегда образуются отходы. При этом некоторые виды отходов в качестве вторичного сырья могут быть как использованы в дальнейшем производственном процессе, так и реализованы сторонним покупателям. В связи с этим особенно актуальна для бухгалтера проблема учета и оценки отходов. В рамках данной статьи рассмотрим, как квалифицировать полученные в производственном процессе отходы, в какой момент оприходовать, как организовать учет и каким образом оценить их, на примере предприятий, вырабатывающих масложировую продукцию. Также рассмотрим особенности налогообложения возвратных отходов.

Нормативная база

Перечислим основные документы, которыми можно руководствоваться при учете отходов на предприятиях масложировой отрасли:

ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»[1] (далее – ПБУ 5/01);

Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов[2] (далее – Методические указания по учету МПЗ);

Методические рекомендации по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции[3];

Инструкция по учету сырья, материалов и готовой продукции на предприятиях масложировой промышленности[4];

Инструкция по учету готовой продукции на предприятиях системы Министерства пищевой промышленности СССР[5];

Инструкция по нормированию расхода сырья в масложировой промышленности, нормы расхода сырья и нормы отходов и потерь в масложировой промышленности[6];

Сборник удельных показателей образования отходов производства и потребления, утвержденный Госкомэкологией 07.03.1999[7].

Несмотря на то, что некоторые из перечисленных нормативных актов приняты еще в советские времена в условиях планирования экономики, многие их положения до сих пор не потеряли своей актуальности.

Понятие и классификация отходов

Прежде чем перейти к рассмотрению вопросов организации учета и оценки возвратных отходов, выясним, что следует понимать под отходами производства и потребления в общем смысле. Определения отходов ни действующий[8], ни грядущий ему на смену в 2013 году новый закон «О бухгалтерском учете»[9] не дают. Трактовка данного термина приведена в Федеральном законе от 24.06.1998 № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления». Так, под отходами понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, и товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства.

Понятие возвратных отходов раскрыто в отраслевых методичках по бухгалтерскому учету, в частности, в п. 4.1.12 Методических рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции: это остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские свойства исходного ресурса (химические или физические) и в силу этого используемые с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению. Для целей исчисления налога на прибыль Налоговый кодекс (п. 6 ст. 254) содержит аналогичную трактовку.

Из приведенной формулировки выделим общие признаки, которые в совокупности позволят отличить возвратные отходы от других видов активов:

наличие материально-вещественной формы;

изменение (утрата) свойств первоначального (исходного) сырья;

образование в процессе производства продукции;

дальнейшее использование в производственном процессе с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или использование не по прямому назначению, иными словами, способность приносить экономическую выгоду в будущем.

Приведем примеры возвратных отходов в масложировой отрасли:

при производстве нерафинированных растительных масел из семян масличных культур в процессе обрушивания при подготовке их к извлечению масла – лузга подсолнечная, шелуха, оболочка масличных культур;

при рафинации растительных масел в производстве маргариновой продукции и майонеза – жир в жироловушках, получаемый при очистке сточных вод масложировых производств на локальных и общезаводских очистных сооружениях;

при дистилляции жирных кислот растительных масел, саломаса, соапстока, животных и других жиров получаемые гудроны, кубовые остатки;

при рафинации растительных масел в производстве саломаса и маргариновой продукции в процессе удаления дезодорирующих веществ и нежелательных примесей из масел, животных жиров и их смесей пищевого назначения – погоны дезодорации;

при хранении нерафинированных растительных масел в баках – фузы (баковые отстои или осадок, образующийся при отстаивании масла в емкостях, состоящий в основном из частиц мезги, жмыха (шрота), фосфатидов и масла).

В свою очередь, возвратные отходы могут быть используемыми (потребляемыми самим предприятием для изготовления продукции основного или вспомогательного производства) и неиспользуемыми (потребляемыми самим предприятием лишь в качестве материалов, топлива, на другие хозяйственные нужды или реализованными сторонним покупателям).

Безвозвратными считаются отходы, которые не могут быть использованы в силу различных технических или организационных причин. В трактовке ГОСТа 30772-2011 «Ресурсосбережение. Обращение с отходами. Термины и определения» (п. 3.15) это отходы, которые невозможно, нецелесообразно (неэффективно) или недопустимо использовать повторно, проще говоря, не пригодные для дальнейшего использования.

К безвозвратным отходам относят технологические потери (угары, усушка сырья, улетучивание, испарение в процессе производства). Например, в маслодобывающем производстве это потери массы семян за счет изменения их влажности и засоренности в результате хранения, иными словами, разница между количеством масла, содержащимся в семенах, и количеством масла, извлеченного из них. В жироперерабатывающей отрасли потерями могут быть остатки жира на салфетках фильтрпрессов, разлив и прилипание к аппаратуре, к полу, остатки жира в сбросных водах. В производстве саломаса – потери, связанные с удалением из аппарата летучих веществ, отходящих с водородом, а также механические потери с салфетками фильтрпрессов, водой из жироловушки, катализаторной грязью. В производстве маргариновой продукции – потери, образующиеся при растопке твердых жиров, потери от прилипания к аппаратуре, полу, со сбросными водами.

Технологические потери в отличие от возвратных отходов нельзя считать активом, поскольку они не способны в будущем приносить экономическую выгоду и в ряде случаев не имеют материально-вещественной формы.

Кроме того, не относятся к возвратным отходам согласно п. 6 ст. 254 НК РФ, п. 4.1.12 Методических рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате технологического процесса. Попутная продукция отличается по составу и возможности применения от исходного сырья, но свойства исходного сырья при этом не утрачиваются. То есть попутная продукция отвечает по качеству установленным стандартам (техническим условиям) и по своим характеристикам приближена к готовой продукции, может использоваться как сырье (полуфабрикат) для изготовления иных видов продукции либо как самостоятельный товар (продукция), реализуемый на сторону.

Так, на предприятиях масложировой отрасли на различных стадиях производственного процесса образуются следующие виды попутной продукции:

при производстве нерафинированных растительных масел – шрот, жмыхи, получаемые в процессе извлечения масла из масличного сырья экстракционным или прессовым способами;

при рафинации растительных масел в процессе гидратации – пищевые и кормовые фосфатидные концентраты как часть компонентов масличного сырья, а также жиры в соапстоке, отделяемые в процессе щелочной нейтрализации;

при гидрогенизации масел и жиров в производстве саломаса, при производстве маргариновой продукции и майонеза, в случае, когда процессы отбелки и рафинации (включая дезодорацию) проводятся на маргариновых заводах, – жиры в соапстоке;

при производстве жирных кислот (недистиллированных масел и жиров) в процессе расщепления жиров – глицерин сырой.

Почему так важно правильно отличать возвратные отходы от других видов материально-производственных запасов, попутной продукции, потерь и прочих активов? Данный вопрос требует пристального внимания – от правильной квалификации отходов зависит величина себестоимости продукции и налогооблагаемая база для целей исчисления налога на прибыль. В силу п. 4.1.12 Методических рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, п. 6 ст. 254 НК РФ стоимость возвратных отходов уменьшает сумму материальных расходов, а, например, безвозвратные отходы (технологические потери), наоборот, приравниваются к таковым согласно п. 4.1.8 указанных рекомендаций, пп. 3 п. 7 ст. 254 кодекса.

Таким образом, в результате отнесения возвратных отходов, допустим, к технологическим потерям и учета их в составе расходов может быть искажена себестоимость продукции в сторону ее увеличения и расходы, связанные с ее изготовлением, в целях налогообложения, что, несомненно, вызовет претензии контролирующих органов. Так, в Постановлении от 11.11.2011 № Ф09-7368/11 ФАС УО рассмотрел дело, в котором налоговый орган квалифицировал отходы в металлургическом производстве как возвратные, исключил их из состава расходов, увеличив тем самым налогооблагаемую базу, и доначислил налог на прибыль. Суд поддержал налогоплательщика в том, что отходы, которые не выводятся из процесса производства, а вовлекаются в производство в качестве обычного сырья, не требуя повышенных затрат на их переработку, не считаются возвратными, соответственно, не могут уменьшать материальные затраты. Похожий спор выиграла компания, доказав, что в производственном процессе получена именно попутная продукция, которая не является возвратными отходами (Постановление ФАС МО от 29.09.2008 № КА-А40/9071-08). Недопустимо считать возвратными отходами бракованную продукцию (Постановление ФАС МО от 21.01.2011 № КА-А40/15256-10-2), а также материально-производственные запасы, запчасти, образовавшиеся, например, при проведении работ по модернизации, реконструкции, ремонту объектов основных средств, подлежащие повторному использованию (Письмо Минфина РФ от 10.09.2007 № 03-03-06/1/656).

Документальное оформление и бухгалтерский учет возвратных отходов

На практике у большинства предприятий организация учета отходов производства построена не лучшим способом, с одной стороны, изза трудностей самого учета, в том числе определения момента признания и оценки возвратных отходов, с другой стороны, зачастую изза нежелания уменьшать расходы в целях налогообложения. Это приводит к потере контроля за возникновением, сохранностью и рациональным использованием отходов в дальнейшей деятельности и заинтересованности в их сокращении и более эффективном использовании сырья. Кроме того, отсутствие детальной (аналитической) информации об отходах приводит к искажению действительной стоимости (себестоимости) отдельных видов продукции.

Организация учета, в том числе аналитического, должна быть построена так, чтобы обеспечить сбор полной информации о местах возникновения отходов, их видах, видах продукции, в результате производства которой они получены, а также о количественном и качественном составе отходов.

Рассмотрим общий порядок документального оформления возвратных отходов.

Образовавшиеся в производственном процессе отходы вместе с выработанной продукцией по мере выпуска из производства первым делом обязательно взвешиваются и сдаются на склад (сливную станцию). Если количество или массу отходов невозможно определить взвешиванием или пересчетом, применяют расчетный метод – умножение количества изготовленной продукции или переработанных материалов на утвержденную норму отхода[10]. Документом, на основании которого собранные отходы сдаются и приходуются на склады в целях учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально ответственными лицами, может являться сдаточная накладная или накладная на внутреннее перемещение по форме ТОРГ-13[11] (п. 57, 111 Методических указаний по учету МПЗ). Не будет нарушением, если организация составит приходный ордер формы - М4[12] или требование-накладную по форме М-11. Отметим, что на основании указанных документов уменьшаются материальные затраты в бухгалтерском учете и расходы в налоговом.

На момент оприходования отходов на склад материально ответственное лицо (кладовщик), оформляя первичный документ, не дает стоимостную оценку полученному активу (возвратным отходам), поэтому соответствующие графы заполнять будет уже работник бухгалтерии после соответствующего расчета стоимости отходов.

С помощью требований-накладных по форме М-11 оформляется и отпуск в производство отходов в случае последующего их использования для изготовления продукции. Впрочем, может применяться и лимитно-заборная карта (форма М-8).

Для учета отпуска отходов сторонним организациям используется накладная на отпуск материалов на сторону по форме М-15 либо товарная накладная по форме ТОРГ-12. Отметим, что в любом случае в первичных документах, безусловно, должны содержаться сведения о наименовании отходов, количестве, единицах измерения и их цене.

К сведению

В связи с вступлением в силу с 2013 года нового федерального закона о бухгалтерском учете унифицированные формы первичных документов отменяются. Руководитель организации (экономического субъекта) будет самостоятельно утверждать формы таких документов и порядок их оформления в учетной политике, исходя из конкретных условий деятельности, но с указанием всех обязательных реквизитов.

Остановимся на некоторых особенностях аналитического учета возвратных отходов в масложировой отрасли. Документооборот целесообразно построить в соответствии с Инструкцией по учету сырья, материалов и готовой продукции на предприятиях масложировой промышленности, в которой приведены формы первичных документов и сводных регистров с учетом отраслевой специфики.

Основой первичного учета расходуемых на производство сырья и материалов, выработки готовой и попутной продукции, возвратных отходов служит книга отвесов (форма 11), в которую записываются показания счетчика при взвешивании (определении количества) отходов, удостоверяемые подписями сдатчика и приемщика. Записи в книге служат основанием для заполнения:

акта приемки складом готовой и попутной продукции и возвратных производственных отходов (форма 15);

лимитно-заборных карт на отпуск сырья в производство (форма 20).

На основе лимитно-заборных карт, актов приемки сырья, актов сдачи готовой и попутной продукции и возвратных производственных отходов и других документов, а также данных лаборатории о качестве сырья, продукции, отходов ежемесячно составляются производственные отчеты цехов (самостоятельных участков), в которых, в частности, отражается наименование отхода, количество, цена, остаток на начало и конец отчетного периода, приход и расход в производстве.

Поступление возвратных отходов (например, технического жира, фуз), полученных из производства на склад и предназначенных для дальнейшей переработки или реализации, фиксируется в книге учета готовой и попутной продукции, жирового сырья и возвратных производственных отходов (форма 21), где учет ведется в натуральном весе при фактическом содержании влаги и весового отстоя и в жирах без влаги и весового отстоя по каждому виду возвратных производственных отходов. Данные этой книги используются при составлении актов зачистки (форма 16а).

На основании приходных и расходных документов заведующим складом или другими материально ответственными лицами на все виды сырья (масличного и жирового), готовой продукции (масло, олифа, саломас, маргарин, мыло и др.), попутной продукции (шрот, жмых, соапсток и др.) и производственных отходов (технический жир и т. п.) ежедневно составляется отчет о движении сырья, готовой и попутной продукции и возвратных производственных отходов (форма 4) и не позднее следующего дня сдается в бухгалтерию.

Несомненно, ведение аналитического учета – обязательное условие организации учета производственных отходов, так как это позволяет достоверно и правильно определить влияние величины возвратных отходов на себестоимость конкретного вида продукции.

Для отражения информации о возвратных отходах в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов[13] предназначен счет 10 «Материалы», субсчет 10-6 «Прочие материалы». Особенность учета заключается в том, что источником покрытия данного актива является кредит счета 20 «Основное производство». То есть принятие возвратных отходов к учету оформляется бухгалтерской записью Дебет 10-6 Кредит 20. Дальнейшая передача в производство возвратных отходов – Дебет 20 Кредит 10-6.

В бухгалтерском учете выручка от реализации возвратных отходов признается в соответствии с п. 7, 10.1 ПБУ 9/99 «Доходы организации»[14] как прочий доход и отражается по кредиту счета 91-1. Стоимость оприходованных возвратных отходов, переданных на реализацию, признается прочим расходом согласно п. 11, 14.1 ПБУ 10/99 «Расходы организации»[15] и оформляется бухгалтерской записью Дебет 91-2 Кредит 10-6.

Момент принятия возвратных отходов к учету

Многих бухгалтеров волнует вопрос о том, когда следует оприходовать возвратные отходы и в каком периоде уменьшить себестоимость продукции на стоимость возвратных отходов в бухгалтерском учете и расходы в налоговом. Зачастую на предприятиях пищевой промышленности отходы фиксируются в учете только после установления факта их использования или реализации, а не в момент их образования, что, кстати, ведет к потере контроля за их сохранностью, движением и использованием в производственном процессе. По большому счету данное обстоятельство возникает потому, что момент принятия отходов к учету взаимосвязан с необходимостью их оценки, которая, в свою очередь, зависит от дальнейшего использования возвратных отходов (либо переработки, либо реализации на сторону). На дату образования отходов в ряде случаев бухгалтер может не знать об их дальнейшей судьбе, а значит, испытывать сложности при их оценке. Попробуем разобраться, когда же возвратные отходы должны быть приняты к учету.

Рассмотрим ситуацию, когда материальные ресурсы списаны в производство в одном отчетном периоде без корректировки на стоимость образовавшихся возвратных отходов, а возвратные отходы оценены и использованы в дальнейшем производственном процессе в другом периоде. Это, очевидно, приведет к искажению себестоимости конкретного вида продукции, выпущенной в конкретном периоде. В следующем периоде, в котором установлен факт использования возвратных отходов и произведена их оценка, корректировка материальных ресурсов, отпущенных в производство следующей партии или вида продукции на стоимость возвратных отходов, образовавшихся при переработке предыдущих видов сырья, опять же искажает себестоимость новой партии продукции и противоречит экономической сути возвратных отходов. Еще более абсурдна ситуация, когда материальные расходы в следующих отчетных периодах вообще отсутствуют.

Бухгалтерский учет

Подобных проблем не возникнет, если возвратные отходы приходовать в момент их получения (возникновения) в производственном процессе. Об этом же свидетельствует п. 48 Методических указаний по учету МПЗ: материалы в организации должны быть своевременно оприходованы. Кроме того, в п. 111 данного документа прямо указано, что отходы, образующиеся в подразделениях организации, собираются в установленном порядке и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества. При этом стоимость отходов относится в уменьшение стоимости материальных ресурсов, отпущенных в производство. Здесь стоит сделать важное и очевидное уточнение: речь идет об уменьшении стоимости именно тех материалов и сырья, в результате переработки которых образовались соответствующие отходы.

Налоговый учет

Из смысла п. 6 ст. 256, п. 1 и 2 ст. 272 НК РФ, регулирующих порядок признания расходов при методе начисления, следует, что стоимость возвратных отходов, образовавшихся при использовании материалов и сырья в производственном процессе, уменьшает сумму материальных расходов организации, подлежащих признанию в том налоговом периоде, в котором это сырье и материалы списаны в производство. При этом дата фактического использования возвратных отходов (дальнейшего отпуска в производство или реализации на сторону) значения не имеет. Нужно также учитывать, что расходы в целях налогообложения прибыли в силу п. 1 ст. 252 НК РФ должны быть документально подтверждены. Напомним, что при уменьшении материальных расходов на сумму возвратных отходов подтверждающим факт оприходования из производства соответствующих отходов документом может служить сдаточная накладная, накладная на внутреннее перемещение или приходный ордер.

Как видим, порядок и момент признания возвратных отходов в бухгалтерском и налоговом учете не отличаются: отходы должны быть оприходованы в момент их возникновения в производственном процессе и в этом же отчетном (налоговом) периоде уменьшить стоимость материальных ресурсов, в процессе переработки которых они образовались.

Оценка возвратных отходов

Итак, мы уже затронули одну из проблем, волнующих бухгалтера, – определение момента принятия возвратных отходов к учету.

Теперь выясним, каким образом использование возвратных отходов влияет на их оценку в бухгалтерском и налоговом учете.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 111 Методических указаний по учету МПЗ стоимость отходов определяется исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь (то есть по цене возможного использования или продажи).

В отраслевой методичке по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции в п. 4.1.12 определено, что из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость, исключается стоимость возвратных отходов и попутной продукции в соответствии с методом оценки, принятой в учетной политике организации: либо по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), либо по цене возможной реализации.

При применении оценки возвратных отходов исходя из цены предполагаемой (возможной) реализации на момент возникновения и оприходования отходов в учете может сложиться ситуация, когда первоначальная оценка будет отличаться от цены фактической реализации. Считаем, что корректировку первоначальной стоимости отходов на возникшую разницу производить не следует. В данном случае у предприятия возникнет прочий доход или убыток. Обоснуем: согласно п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость принадлежащих организации материально-производственных запасов (к которым можно причислить и возвратные отходы), по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ. Возможность изменения стоимости материальных ценностей предусмотрена, в частности, п. 25 ПБУ 5/01, в соответствии с которым по морально устаревшим материально-производственным запасам, запасам, полностью или частично утратившим свое первоначальное качество, а также по запасам, по которым текущая рыночная стоимость, стоимость продажи снизились, стоимость на конец года для отражения их в бухгалтерском балансе может меняться посредством создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Но в отношении возвратных отходов такой порядок неприменим.

К сведению

МСФО (IAS) 2 «Запасы», введенный в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 № 160н, предлагает оценивать активы по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи (расчетной продажной цене за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи), то есть по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу. Справедливой стоимостью считается сумма, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными покупателями и продавцами, желающими совершить такую операцию.

Таким образом, нормы бухгалтерского законодательства дают организации право выбора любого варианта оценки стоимости отходов независимо от дальнейшего использования отходов (в производстве или реализации на сторону), главное, чтобы выбранная методика была закреплена в учетной политике.

Налоговый учет

В налоговом учете п. 6 ст. 254 НК РФ также предполагает два метода оценки отходов:

по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом продукции);

по цене реализации в случае, если отходы реализуются на сторону.

Как видим, в налоговом учете в отличие от бухгалтерского установлена прямая зависимость оценки отходов от их дальнейшего применения.

Порядок определения пониженной цены исходного материального ресурса зависит от вида сырья, отрасли и специфики производства, особенностей технологического процесса, поэтому каждому предприятию такой порядок необходимо закрепить в учетной политике. При этом одним из определяющих факторов в оценке может служить, в частности, полезность полученных отходов (например, погоны дезодорации, используемые в качестве добавки для корма животным, являются источником биологически активных веществ и сырого жира в виде незаменимых жирных кислот), значимость содержащихся в отходах веществ (содержание и количество жиров). Но это уже задача для экономистов.

Наибольшее число вопросов возникает в отношении метода оценки по цене реализации. В силу того, что законодательство не конкретизирует порядок расчета такой цены, среди специалистов не сложилось единого мнения.

По утверждению некоторых экспертов, возвратные отходы должны оцениваться именно по фактической цене реализации. Но тогда узнать стоимость отходов нельзя до тех пор, пока они не проданы. Хорошо, если приход возвратных отходов из производства и их продажа произошли в одном периоде. А если в следующем? Уменьшить материальные расходы на стоимость возвратных отходов в периоде их продажи нельзя, иначе у контролирующих органов неизбежно возникнут претензии к компании по поводу занижения налоговой базы (завышения расходов) в целях исчисления налога на прибыль предыдущего периода. В таком случае налогоплательщику необходимо руководствоваться нормами ст. 54, 81 НК РФ: представить в инспекцию уточненную налоговую декларацию и произвести корректировку налоговых обязательств за период, в котором возвратные отходы приняты к учету из производства и в котором следовало исключить их стоимость из состава материальных расходов. Это чревато дополнительной уплатой пени и возможными вопросами со стороны налоговой службы по поводу представления «уточненки». Кроме того, мы уже выяснили, что отходы должны быть оценены именно в момент образования и оприходования, а их учет только в количественном выражении без стоимостной оценки не допускается (данный факт может быть признан грубым нарушением правил учета доходов и расходов по ст. 120 НК РФ). Поэтому такой вариант оценки для предприятия, на наш взгляд, неприемлем.

Финансовое ведомство настаивает на том, что определять стоимость возвратных отходов в случае реализации на сторону следует, исходя из действующих рыночных цен (обратите внимание: до 2012 года определяемых в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ, с 2012 года – ст. 105.3 НК РФ[16]), и в этой оценке исключать из состава материальных расходов (письма от 26.04.2010 № 03-03-06/4/49, от 18.09.2009 № 03-03-06/1/595). В принципе, такой подход вполне допустим, правда, с небольшим уточнением: действующие рыночные цены необходимо брать на момент принятия отходов к учету.

Следующий вариант оценки отходов – по цене возможной реализации, как предусмотрено в бухгалтерском учете, – тоже имеет право на существование.

Заметим, что в ситуации, когда первоначальная оценка (будь то по рыночной цене на момент оприходования отходов или по цене возможной реализации) отличается от цены фактической реализации (продажи), по аналогии с бухгалтерским учетом оснований для дооценки (уценки) возвратных отходов нет. Такой вывод можно сделать и из упомянутого выше Письма Минфина РФ № 03-03-06/4/49, в котором сказано, что при реализации возвратных отходов на сторону выручка уменьшается на стоимость таких отходов, признанную в налоговом учете, при этом полученная прибыль подлежит налогообложению. В данном случае у организации согласно п. 1 ст. 249 НК РФ возникает доход, учитываемый при определении налоговой базы, в размере выручки от реализации отходов. Стоимость (или иными словами, цену изготовления), в которой были определены отходы в момент их возникновения в производстве и принятия к учету и на которую были уменьшены материальные расходы, можно включить в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации отходов в момент их продажи в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ. В результате у налогоплательщика может образоваться или прибыль, подлежащая налогообложению, или убыток.

К сведению

У некоторых контролирующих органов имеется иное видение ситуации, которое, к счастью, не находит поддержки у судей. Например, в деле, рассмотренном ФАС УО в Постановлении от 13.09.2011 № Ф09-5521/11, арбитры не приняли довод налогового органа о том, что со всей стоимости реализованных возвратных отходов следует уплатить налог на прибыль, поскольку стоимость возвратных отходов, определенная по цене их реализации в целях принятия к учету, расходом на их приобретение не является.

Итак, в случае реализации отходов правомерной можно считать оценку, произведенную любым из способов – исходя из:

уже сложившихся цен реализации таких отходов на данном предприятии;

возможных (предполагаемых) цен реализации;

рыночных цен (еще раз обратим внимание!), определенных на момент оприходования возвратных отходов из производства.

Акцентируем внимание бухгалтеров на важном нюансе. На практике может сложиться ситуация, когда организация, намереваясь продать возвратные отходы и дав им соответствующую оценку, решает все же использовать их в производственном процессе или, наоборот, оценив по пониженной цене исходного материального ресурса, реализует их на сторону. Поскольку в налоговом учете установлена прямая зависимость оценки от дальнейшего использования, здесь (в случае различных цен) может возникнуть необходимость корректировки налоговых обязательств в соответствии со ст. 54, 81 НК РФ.

Далее на примерах разберемся, каким образом операции с возвратными отходами отражаются в бухгалтерском учете и каков порядок их налогообложения.

Пример 1

ООО «Масложиркомбинат» использует возвратные отходы – фузы (баковые отстои), образовавшиеся при хранении масла[17]. Предположим, что производственный процесс происходит в одном отчетном (налоговом) периоде – III квартале 2012 г.

Из производства передано на склад готовой продукции масло нерафинированное по фактической себестоимости 150 000 руб. Согласно актам зачистки баков образовавшиеся фузы в количестве 420 кг оприходованы как возвратные отходы и в соответствии с утвержденной методологией оценки их цена определена предприятием по пониженной стоимости сырья (масла) – 7 руб. за 1 кг. В дальнейшем фузы в полном объеме переданы в экстракцию для производства рафинированного масла. В результате получено рафинированное масло себестоимостью 180 000 руб., в числе которой стоимость использованных возвратных отходов – 2 940 руб. (7 руб. х 420 кг). Выручка от реализации масла нерафинированного составила 221 250 руб., в том числе НДС – 33 750 руб., выручка от реализации масла рафинированного – 265 500 руб., в том числе НДС – 40 500 руб.

В бухгалтерском учете следует сделать такие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражены затраты по изготовлению масла нерафинированного

20-1

02, 10, 60, 70, 69

150 000

Оприходованы из производства возвратные отходы – фузы

(420 кг х 7 руб.)

10-6

20-1

2 940

Сформирована себестоимость готовой продукции (масла нерафинированного) за вычетом возвратных отходов

43

20-1

147 060

Отражены затраты на производство масла рафинированного, в том числе стоимость переданных возвратных отходов (фузов)

20-2

02, 10, 60, 70, 69

180 000

Сформирована себестоимость готовой продукции (масла рафинированного)

43

20-2

180 000

Отражена выручка от реализации масла нерафинированного

62

90-1

221 250

Начислен НДС с выручки от реализации масла нерафинированного

90-3

68

33 750

Списана себестоимость реализованного масла нерафинированного

90-2

43

147 060

Получен финансовый результат от продажи масла нерафинированного

90-9

99

40 440

Отражена выручка от реализации масла рафинированного

62

90-1

265 500

Начислен НДС с выручки от реализации масла рафинированного

90-3

68

40 500

Списана себестоимость реализованного масла рафинированного

90-2

43

180 000

Получен финансовый результат от продажи масла рафинированного

90-9

99

45 000

В налоговом учете доходы (ст. 249, 271 НК РФ) от реализации масла нерафинированного составят 187 500 руб., от реализации масла рафинированного – 225 000 руб.

Расходы (ст. 252, 254 – 256, 272 НК РФ) от реализации масла нерафинированного – 147 060 руб. (150 000 - 2 940), масла рафинированного – 180 000 руб.

Прибыль от реализации за III квартал 2012 года масла нерафинированного – 40 440 руб., масла рафинированного – 45 000 руб.

Примечание: если бы возвратные отходы использовались в следующем налоговом периоде – в IV квартале 2012 года, то, условно говоря, предприятие заплатило бы налог на прибыль за III квартал больше на сумму, исчисленную со стоимости возвратных отходов, оприходованных и не использованных в производстве в III квартале.

Пример 2

Используем условия примера 1.

Из производства ООО «Масложиркомбинат» передано на склад готовой продукции масло нерафинированное на сумму 150 000 руб. Согласно актам зачистки баков образовавшиеся фузы в количестве 420 кг оприходованы как возвратные отходы и в соответствии с утвержденной методологией оценки оценены предприятием по цене возможной продажи – 8 руб. за 1 кг. В дальнейшем фузы в полном объеме реализованы сторонней организации по фактической цене 10 руб. за 1 кг, в том числе НДС.

В бухгалтерском учете следует сделать такие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражены затраты по изготовлению масла нерафинированного

20-1

02, 10, 60, 70, 69

150 000

Оприходованы из производства возвратные отходы – фузы

(420 кг х 8 руб.)

10-6

20-1

3 360

Сформирована себестоимость готовой продукции (масла нерафинированного) за вычетом возвратных отходов

43

20-1

146 640

Отражена выручка от реализации масла нерафинированного

62

90-1

221 250

Начислен НДС с выручки от реализации масла нерафинированного

90-3

68

33 750

Списана себестоимость реализованной продукции

90-2

43

146 640

Получен финансовый результат от продажи масла нерафинированного

90-9

99

40860

Отражена выручка от реализации возвратных отходов (фуз)

(10 руб. х 420 кг)

62

91-1

4200

Начислен НДС с выручки от реализации возвратных отходов (фуз)

91-2

68

640

Списана стоимость оприходованных возвратных отходов (фуз), оцененная по цене возможной продажи

91-2

10-6

3 360

Определен финансовый результат от реализации возвратных отходов

91-9

99

200

В налоговом учете доходы (ст. 249, 271 НК РФ) от реализации масла нерафинированного составят 187 500 руб., от реализации возвратных отходов – 3 560 руб.

Расходы от реализации масла нерафинированного (ст. 252, 254 – 256, 272 НК РФ) – 146 640 руб. (150 000 - 3 360), от реализации возвратных отходов (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ) – 3 360 руб.

За III квартал 2012 года прибыль от реализации масла нерафинированного – 40 860 руб., возвратных отходов – 200 руб.

Обратите внимание

Если стоимость, по которой были оценены возвратные отходы при оприходовании из производства, совпадет с фактической стоимостью при продаже, при отсутствии какихлибо дополнительных расходов, связанных с реализацией отходов, финансовый результат по сделке будет нулевым.

***

Несмотря на то, что мы рассмотрели особенности учета возвратных отходов в масложировой отрасли, статья будет полезна и для остальных предприятий пищевой промышленности, поскольку методологические основы порядка учета и оценки отходов, а также правила налогообложения одинаковы для всех отраслей.

Резюмируем важные выводы. Возвратные отходы влияют на себестоимость конкретного вида продукции: исключаются из состава материальных затрат и расходов в целях исчисления налога на прибыль и в этой же оценке свою стоимость могут переносить либо на создание другой партии или вида продукции при повторной передаче их в производство, либо уменьшать доходы в случае их реализации. Поэтому важно не только правильно квалифицировать и отличать такие отходы от иных видов активов, но и вести полный аналитический учет по местам их возникновения, видам в стоимостном, качественном и количественном вариантах. Приходовать и оценивать возвратные отходы следует в момент их возникновения (образования) в производственном процессе и в этом же периоде исключать из состава материальных расходов. Определение стоимости отходов при их реализации может производиться любым из способов: по цене возможного использования, по уже сложившейся на предприятии цене реализации соответствующих отходов, по цене возможной реализации или по рыночной цене, но при условии закрепления и обоснования выбора методики оценки в учетной политике.

Итак, если исходить из вариантов использования возвратных отходов в дальнейшем и как следствия – применения различных методов их оценки, себестоимость конкретного вида продукции может отличаться, но в целом финансовый результат (прибыль или убыток) не изменится, поскольку оцененные любым способом возвратные отходы сначала исключаются из состава себестоимости (расходов для целей налогообложения), а потом при дальнейшем использовании либо в производственном процессе, либо для реализации включаются в затраты (расходы), уменьшающие выручку (доходы).

[1] Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н.

[2] Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н.

[3] Утверждены Приказом Минсельхоза РФ от 14.12.2004 № 537.

[4] Утверждена Министерством пищевой промышленности СССР 06.09.1979.

[5] Утверждена Министерством пищевой промышленности СССР 25.03.1983.

[6] Утверждены Госпланом СССР 21.05.1964.

[7] Следует учитывать, что в Сборнике значения многих показателей отходов определены как среднестатистические или среднеотраслевые с усреднением различий предприятий по уровню организации производства и качества перерабатываемого сырья. Кроме того, при переходе в процессе технического перевооружения на малоотходные технологии значения многих показателей могут существенно измениться.

[8] Федеральный закон от 21.11.1996 № 129 ФЗ.

[9] Федеральный закон от 06.12.2011 № 402 ФЗ.

[10] Руководствуемся Инструкцией по нормированию расхода сырья в масложировой промышленности, нормами расхода сырья и нормами отходов и потерь в масложировой промышленности, утв. Госпланом СССР 21.05.1964.

[11] Утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132, как и названная далее форма ТОРГ-12.

[12] Утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 № 71а, как и названные далее формы М-8, М-11, М-15.

[13] Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.

[14] Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н.

[15] Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н.

[16] В пункте 1 ст. 105.3 НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых не являются взаимозависимые лица, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые стороной сделки, трактуются как рыночные цены. Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от примененной в указанной сделке, если цена, фактически примененная в сделке, не соответствует рыночной цене. Об этом свидетельствует п. 3 ст. 105.3.

[17] Не будем углубляться в подсчеты процента выхода продукции с учетом нормативов и потерь, возьмем условные цифры.